Danıştay 13. Daire Başkanlığı         2023/210 E.  ,  2023/830 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No:2023/210
Karar No:2023/830

TEMYİZ EDEN (DAVACI): … A.Ş.
VEKİLİ: Av. Doç. Dr. …

KARŞI TARAF (DAVALI): … Kurumu
VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU: … Bölge İdare Mahkemesi … İdari Dava Dairesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ:
Dava konusu istem: Davacı bağımsız denetim kuruluşu tarafından … Enerji Mühendislik Elektronik Danışmanlık İnşaat İthalat İhracat Savunma Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi’nin (…) konkordato başvurusu kapsamında sunulmak üzere, 18/02/2019 tarihinde düzenlenen “Konkordato Ön Projesine Yönelik Bağımsız Makul Güvence Raporun” incelenmesi sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı İnceleme Raporu’nda tespit edilen mevzuata aykırılıklara istinaden, davacı bağımsız denetim kuruluşuna “uyarı” ve “95.769,00-TL idarî para cezası” verilmesine ilişkin Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’nun (Kurul) … tarih ve … sayılı kararının iptali istenilmiştir.
İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: … İdare Mahkemesi’nce verilen … tarih ve E:…, K:… sayılı kararda; davacının sorumlu denetçi olarak çalıştığı Alfa Denetim tarafından, …’in konkordato talebine yönelik olarak malvarlığı durumunu gösterir belgeler, alacaklı ve alacak listesi, konkordato ön projesi ve karşılaştırma tablosu hakkında yapılan denetim üzerine …’in konkordato talebine ilişkin olarak makûl güvence raporu hazırlandığı, konuya yönelik olarak davalı idarece tanzim edilen … tarih ve … sayılı inceleme raporunda, “konkordato projesine ilişkin görüş verilirken ilgili Yönetmelik uyarınca incelenmesi gereken belgelere denetim dosyasında yer verilmediği ve bu belgelerin incelenmediği, çalışma kağıtlarında yer verilen hata tutarlarının düzeltilmediği, yeterli denetim kanıtı elde edilmeden çalışma kağıtlarında hata tutarına yer verildiği, borçların doğruluğuna, tamlığına ilişkin yeterli denetim prosedürünün gerçekleştirilmediği, alacaklar için gönderilmiş olan mutabakatların alacakların şüpheli olup olmadığına ilişkin bir doğrulama sağlamadığı, konkordato projesinde yer alan şüpheli alacakların varlığına ilişkin ifadeye rağmen bu konuda bir çalışma yapılmadığı, işletmenin alacak ve borçlarının vade uyumsuzluğuna ilişkin çalışma yapılmadığı, davacı şirket tarafından savunmaya eklenen hasılatın alt kalemlerine ilişkin çalışmada elektrik üretim gelirlerine ilişkin kalemin hangisi olduğunun tam olarak anlaşılmadığı, dava dışı bankaya temlik edilen gelirlere ilişkin bilgiye buradan ulaşılamadığı, dolayısıyla ilgili tutarların önemlilik seviyesini aşıp aşmadığına ilişkin kanaat temelinin yetersiz olduğu, işletmenin 2018 yılı gelirlerine ilişkin dönem vergisi tutarının işletmenin ödenecek borçlarının arasında kamuya olan borçlar başlığında yer alması gerektiği, ilgili yükümlülüğün işletmenin borçlarına dâhil edilmediği, konkordato teklifinin gerçekleşebilir olup olmadığını yakından ilgilendiren sermaye artırımı hususuyla ilgili yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edilmediği, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin önemli belirsizliklerin bulunduğu, bir işletme ile ilgili düzenlenen çalışma kağıdında, işletmenin sürekliliğinin devamına ilişkin ciddi şüphe oluşturabilecek olay veya şartlarla ilgili önemli bir belirsizliğin mevcut olmadığı sonucuna ulaşılmasını sağlayabilecek herhangi bir çalışmanın bulunmadığı, yönetimin kullandığı işletmenin sürekliliği varsayımının uygunluğuna ilişkin yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edildiği belirtilmesine rağmen denetim dosyasında bu hususa ilişkin herhangi bir çalışmanın ve denetim kanıtının mevcut olmadığı, verilen sipariş avansı hesabı altında işlem gören tutarların hangi işlemler olduğu, hangi işletmelere verildiği, karşılığında hangi ürünlerin ne miktarda alınacağına ilişkin herhangi bir belirleme yapılmadığı, yapılan bu işlemlerin varlığı, tamlığı ve doğruluğu hakkında herhangi bir prosedür uygulanmadığı, banka kredilerine ilişkin yapılan çalışmalarda, yalnızca dava dışı bir başka bankaya ilişkin kısmın ödeme planının olduğu, bu ödeme planının herhangi bir imza veya antet içermediği, işletme tarafından davacı şirkete verilmiş olan ödeme planının doğruluğunu belirlemeye yönelik herhangi bir çalışmanın yapılmadığı, bir başka bankadan olan kredi borcuna ilişkin herhangi bir çalışmanın mevcut olmadığı, başka bir banka kredisi olup olmadığına yönelik bir çalışma yapılmadığı, konkordato ön projesinde ipotek verildiği belirtilen gayrimenkuller hakkında herhangi bir araştırma yapılmadığı, anılan gayrimenkullerin sahiplerinin kimler olduğunun araştırılmadığı, belirtilen ipotek işlemlerinin gerçekleşip gerçekleşmediğinin tespit edilmediği, gerçekleşti ise, bu işlemlerin hangi gerekçeyle yapıldığının belirlenmediği, ilgili gayrimenkul sahipleriyle işletme arasında herhangi bir anlaşmanın yapılıp yapılmadığının belirlenmediği, yapılan bu işlem karşılığında işletmenin mal sahiplerine herhangi bir ödeme yapıp yapmayacağının belirlenmediği, alıcılar hesabında yer alan alıcılardan yalnızca üç tanesine mutabakat gönderildiği, bu alıcıların hangi yöntemle seçildiğine ilişkin herhangi bir açıklamanın bulunmadığı, gönderilen mutabakatların işletme tarafından gönderilip cevaplarının gönderilmesinin istenmesi gerekirken ilgili mutabakatların işletme yerine davacı şirket tarafından gönderildiği, işletmenin satıcılar hesabında yer alan satıcılara ilişkin herhangi bir mutabakat gönderilmediği, ilgili borçların diğer maddi doğrulama prosedürleri uygulanarak doğrulanmasına ilişkin herhangi bir çalışma yapılmadığı, borçlunun mevcut ve ileriye yönelik finansal bilgilere dair varsayım ve tahminlerinin makûl olup olmadığına ilişkin yeterli denetim kanıtı elde edilmediği, Tarsus’ta hâli hazırda üretim yapılmakta olduğu belirtilen 990 kilovat gücündeki güneş enerjisi santralinin mevcudiyeti ile ilgili herhangi bir doğrulamama yapılmadığı, bu santralin sahiplikle ilgili hususlarına ilişkin bir çalışmanın yapılmadığı, çalışma kağıtlarının genel olarak özensiz olarak hazırlandığı, bazı çalışma kağıtlarında belirlenen hususlara ilişkin gerekli olan çalışmaların yapılmadığı, tespit içerisinde örneklerle belirtilen çalışma kağıtlarında çelişkili ifadelerin yer aldığı, işletmenin dâhil olduğu dava ve iddiaları belirlemek amacıyla bir denetim prosedürü tasarlamadığı, yalnızca işletme aleyhine başlatılan icra takiplerine ilişkin ödeme emirlerinin denetim dosyasına eklendiği, işletmenin denetiminin ilk kez yapılmakta olduğu, ilk denetimlere ilişkin uygulanacak prosedürler kapsamında işletmenin açılış bakiyelerine ilişkin herhangi bir belge edinilmediği, açılış bakiyelerinin cari dönem finansal tablolarını önemli derecede etkileyen yanlışlıklar içerip içermediği hakkında yeterli ve uygun denetim kanıtını elde edilmediği, işletmenin ayırdığı amortisman tutarlarına ilişkin denetim prosedürleri gerçekleştirilirken işletmenin amortisman tablosunun edinilmediği, amortismana tabi varlıkların tarihi maliyetleriyle ilgili bir çalışma yapılmadığı, önemlilik çalışma kağıdında önemlilik tutarının aktif toplamının %2’si alınarak 390.000,00-TL olarak belirlendiği halde performans önemliliğine ilişkin herhangi bir belirleme yapılmadığı, ayrıca altında kalan yanlışlıkların bariz biçimde önemsiz sayılacağı tutara ilişkin olarak da herhangi bir belirleme yapılmadığı, işletme bünyesinde hile bulunup bulunmadığına ilişkin gerekli çalışmaların yapılmadığı” tespitlerine yer verildiği ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların ise söz konusu tespitleri sakatlamadığı, tespitlerin yerinde olduğu;
Davacı tarafından, …’in konkordato talebine yönelik olarak yürütülen bağımsız denetim çalışmalarının mesleki yeterlilik ve özen ilkesi kapsamında kaliteli ve güvenilir bir denetim olmadığı, davacının denetim faaliyetini meslekî standartlar ve yürürlükteki mevzuat düzenlemelerine uygun olarak yürütmek ve içinde bulunulan şartlar altında rapor düzenlemek sorumluluğunu eksiksiz olarak yerine getirmediği;
Öte yandan, davacı şirket tarafından, Konkordato Talebine Eklenecek Belgeler Hakkında Yönetmeliği’nin 13. maddesi uyarınca konkordato talebine yönelik bağımsız denetim çalışmalarında yalnızca Bağımsız Denetim Standardı 805, Güvence Denetimi Standardı 3000 ve Güvence Denetimi Standardı 3400 açısından denetim yapılması gerektiği, ancak davalı idarece diğer Bağımsız Denetim Standartları açısından da inceleme yapıldığı, bu nedenle dava konusu işlemin mevzuat hükümlerine aykırılık barındırdığı ileri sürülmekte ise de, 2004 sayılı İcra ve İflas Kanunu’nun 286. maddesinde makûl güvence veren denetimlerde 26/9/2011 tarihli ve 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname düzenlemelerinin uygulanacağının belirtildiği, yine Yönetmelik’in 16. maddesinde makûl güvence veren denetim raporlarının, denetim kanıtlarının Türkiye Denetim Standartları çerçevesinde değerlendirilmesi sonucunda oluşturulacağı düzenlemesine yer verildiği, dolayısıyla konkordato talebine yönelik yapılacak bağımsız denetim çalışmalarında bütün Bağımsız Denetim Standartları açısından inceleme yapılacağı, davacının anılan iddiası yerinde olmadığı sonucuna varılmıştır.
Belirtilen gerekçelerle, dava konusu işlem hukuka uygun bulunarak davanın reddine karar verilmiştir.
Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: … Bölge İdare Mahkemesi … İdari Dava Dairesi’nce; istinaf başvurusuna konu İdare Mahkemesi kararının usul ve hukuka uygun olduğu ve davacı tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI: Davacı tarafından, temyize konu kararının gerekçesiz olduğu, adil yargılanma hakkının ihlâl edildiği, bilirkişi incelemesi yaptırılmadığı, bilirkişi incelemesi yaptırılmaksızın hüküm kurulamayacağı, eksik inceleme ile hüküm kurulduğu, idarî yaptırımın kanunî dayanağının bulunmadığı, kanunîlik ilkesinin ihlâl edildiği, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 26. maddesinin belirlilik ilkesine aykırı olduğu, ölçülülük ilkesine aykırı davranıldığı, sadece Yönetmelik’e uygunluğun değerlendirilebileceği, bütün Bağımsız Denetim Standartları yönünden inceleme yapılmasının hukuka aykırı olduğu, üst sınırdan yaptırım uygulanmasının ölçüsüz olduğu, davalı idarenin şirket hakkında bir derece alt yaptırım olan uyarı yaptırımını uyguladığı, bu durumun eşitlik ilkesine aykırı olduğu, uyuşmazlık konusu raporun herhangi bir zarara sebep olup olmadığının araştırılmadığı, temyize konu Mahkeme kararının hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Davalı idare tarafından, temyize konu Mahkeme kararının hukuka uygun olduğu belirtilerek istemin reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile hukuka uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi’nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra, dosya tekemmül ettiğinden yürütmenin durdurulması istemi hakkında ayrıca bir karar verilmeksizin gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Bölge idare mahkemesi kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.
Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1. Davacının temyiz isteminin reddine,
2. Davanın yukarıda özetlenen gerekçeyle reddine ilişkin İdare Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunun reddi yolundaki … Bölge İdare Mahkemesi … İdari Dava Dairesi’nin … tarih ve E:…, K:… sayılı temyize konu kararında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 49. maddesinde sayılan bozma nedenlerinden hiçbirisi bulunmadığından, anılan Bölge İdare Mahkemesi kararının ONANMASINA,
3. Temyiz giderlerinin istemde bulunan üzerinde bırakılmasına,
4. Posta giderleri avansından artan tutarın davacıya iadesine,
5. 2577 sayılı Kanun’un 50. maddesi uyarınca, bu onama kararının taraflara tebliğini ve bir örneğinin de … Bölge İdare Mahkemesi … İdari Dava Dairesi’ne gönderilmesini teminen dosyanın … İdare Mahkemesi’ne gönderilmesine, 23/02/2023 tarihinde kesin olarak oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY :
660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname 26. maddesinin 3. fıkrasında; “Bu Kanun Hükmünde Kararname hükümlerine dayanılarak yapılan düzenlemelere, belirlenen standart ve formlara ve Kurulca alınan genel ve özel nitelikteki kararlara aykırı hareket eden bağımsız denetim kuruluşlarına, Kurul tarafından on bin Türk Lirasından elli bin Türk Lirasına kadar idari para cezası verilir. Bu madde uyarınca verilen idari para cezaları bütçeye gelir kaydedilir.” kurallı yer almıştır.
5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun 3. maddesinde, bu Kanun’un hükümlerinin idari para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında uygulanacağı, “Kanunîlik ilkesi” başlıklı 4. maddesinin 1. fıkrasında, hangi fiillerin kabahat oluşturduğu kanunda açıkça tanımlanabileceği gibi, kanunun kapsam ve koşulları bakımından belirlediği çerçeve hükmün içeriğinin, idarenin genel ve düzenleyici işlemleriyle de doldurulabileceği belirtilmiş; 2. fıkrasında, kabahat karşılığı olan yaptırımların türü, süresi ve miktarının ancak kanunla belirlenebileceği kuralına yer verilmiştir.
5326 sayılı Kanun’un “İdarî para cezası” başlıklı 17. maddesinin 1. ve 2. fıkralarında, idarî para cezasının, maktu veya nispi olabileceği, idarî para cezasının, kanunda alt ve üst sınırı gösterilmek suretiyle de belirlenebileceği, bu durumda, idarî para cezasının miktarı belirlenirken işlenen kabahatin haksızlık içeriği ile failin kusuru ve ekonomik durumunun birlikte göz önünde bulundurulacağı belirtilmiş; son fıkrasında ise, idarî para cezalarının her takvim yılı başından geçerli olmak üzere o yıl için 04/01/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298. maddesi hükümleri uyarınca tespit ve ilân edilen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacağı kuralı yer almıştır.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 26. maddesiyle her kişiye veya olaya özgü ceza tutarlarının belirlenmesinin mümkün olmaması nedeniyle cezaların bireyselleştirilmesi için yasakoyucu tarafından cezanın alt ve üst sınırları gösterilmekte, ancak bu iki sınır arasında bir ceza belirleme konusunda da idareye takdir yetkisi verilmektedir.
Alt ve üst sınır arasında idareye bırakılan takdir hakkının makul ve ölçülü olmayan şekilde kullanılması eşitsizliğe, haksızlığa ve keyfiliğe yol açabilecektir.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 26. maddesinde belirtilen idarî para cezası yaptırımı konusunda idarenin takdir yetkisini kullanırken Kabahatler Kanunu’nun 17. maddesi ve ilke kararında belirtildiği üzere; kabahatin haksızlık içeriği ile failin kusuru ve ekonomik durumunu birlikte göz önünde bulundurması ve hangi nedenle idarî para cezasının üst sınırdan verildiğinin yargısal denetime imkân verecek şekilde somut olarak ortaya konulması gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden, 18/02/2019 tarihinde düzenlenen Konkordato Ön Projesine Yönelik Bağımsız Makul Güvence Raporun, Bağımsız Denetim Standartları’nın ilgili maddelerine uyulmaması nedeniyle 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 26. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davacıya uygulanacak idarî para cezasında üst sınırın esas alındığı, ancak idarî para cezasının hangi nedenle üst sınırdan verildiğinin somut bilgi ve belgelerle ortaya konulamadığı gibi, bu konuda Kurul kararında herhangi bir açıklama da getirilmediği anlaşılmaktadır.
Açıklanan nedenlerle, davacının temyiz isteminin kabulü ile temyize konu Mahkeme kararının bozulmasına karar verilmesi gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.