Danıştay 13. Daire Başkanlığı         2018/575 E.  ,  2020/3235 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2018/575
Karar No : 2020/3235

DAVACI : …
VEKİLLERİ : Av. …, Av. …
DAVALI : … Kurumu
VEKİLİ : Av. … – Aynı adreste

DAVANIN KONUSU :
1-Davacı tarafından bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’nun (Kurul) … tarih ve … sayılı kararı ile bu kararın bildirilmesine ilişkin Eğitim ve Yetkilendirme Daire Başkanlığı’nın … tarih ve … sayılı işleminin iptali,
2-Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 14. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) bendinin iptali istenilmiştir.

DAVACININ İDDİALARI :
İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası tarafından 15/09/2009 tarihinde “6 ay süreyle geçici olarak meslekî faaliyetten alıkoyma” cezası ile cezalandırıldığı, söz konusu disiplin cezasının infaz edildiği, infazın üzerinden on yıla yakın bir süre geçtiği, anılan ceza dışında başkaca bir disiplin soruşturması veya kovuşturması geçirmediği, disiplin cezasının yetkilendirmeye engel teşkil etmediği, geçiş dönemi eğitimini başarıyla tamamladığı, 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’de, bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmek için Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM) veya Yeminli Mali Müşavir (YMM) olmak dışında başkaca bir şart aranmadığı, yetkilendirme talebinin Yönetmelik kuralı gerekçe gösterilerek reddedilmesinin açıkça hukuka aykırı olduğu, bağımsız denetim görevinin bir kamu hizmeti olduğu, kamu hizmetinin ise Anayasa gereği temel bir hak olduğu, temel haklarla ilgili sınırlamanın ancak kanunla yapılabileceği, oysa uyuşmazlıkta kamu hizmetine girme hakkının Yönetmelik kuralıyla reddedilmek suretiyle sınırlandırıldığı, bu durumun Anayasa’ya aykırı olduğu, disiplin cezasının mesleğin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durum olarak değerlendirilemeyeceği ileri sürülmüştür.

DAVALININ SAVUNMASI :
Usul yönünden, dava konusu işlemin bildirim mahiyetinde olduğu, idarî davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülebilir nitelikte olmadığı, davanın süresinde açılmadığı; esasa ilişkin olarak ise, Bağımsız Denetim Yönetmeliği ile bağımsız denetçilerin yetkilendirme şartlarının belirlendiği, bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmek isteyenlerin, bağımsız denetim mesleğinin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durumunun bulunmaması ve olumsuz bir itibara sahip olmaması gerektiği, davacının yetkilendirme başvurusunun, bağlı olduğu meslek odası tarafından hakkında disiplin cezası uygulandığı için reddedilmediği, salt disiplin cezasının bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmeye engel teşkil etmediği, ancak davacıya verilen disiplin cezasının, davacının yetkilerini meslek mensubu olmayan birine kullandırdığından dolayı verildiği, her ne kadar davacıya “meslekî faaliyetten geçici olarak alıkoyma” cezası verilmiş olsa da davacının fiilinin cezasının “meslekten çıkarma” olduğu, bağımsız denetimin ortaya çıkışındaki faktörler, bağımsız denetim faaliyetinin niteliği, bağımsız denetimin kamu yararına etki derecesi gibi hususlar dikkate alındığında, meslek ruhsat yetkilerini meslek mensubu olmayan birine kullandırma fiilinin bağımsız denetim faaliyetleriyle bağdaştırılmasının mümkün olmadığı, davacının disiplin cezasına konu fiili nedeniyle Yönetmeliğin 14. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) bendindeki şartı sağlamadığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Davacının bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi istemiyle yaptığı başvurusunun reddine ilişkin Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’nun 01/06/2017 tarih ve 03/102 sayılı kararının iptaline, Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 14. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) bendinin iptali isteminin ise reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI …’UN DÜŞÜNCESİ : Dava; davacının bağımsız denetçi olarak yetkilendirilme istemi ile yaptığı başvurunun reddine ilişkin 07/06/2017 tarih ve 1055 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu işlemi ile dayanağı Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 14. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) bendinin iptali istemiyle açılmıştır.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 14. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) bendinin iptali istemi yönünden;
26/09/2011 tarih ve 660 sayılı “Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname” ile bağımsız denetim alanında uygulama birliğini sağlamak, etkin bir kamu gözetimi sistemi oluşturarak, çağdaş denetim sistemini hayata geçirmek üzere Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu oluşturulmuş, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirme ve faaliyetlerini denetleme görevi anılan Kuruma verilmiştir.
Anılan KHK’nın 9. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler hâlinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmî sicile kaydederek Kurum’un internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak, Kurul’un görev ve yetkileri arasında sayılmış; 27. maddesinin birinci fıkrasında ise, Kurul’un, 9. maddenin birinci fıkrasının (ç) bendinde yer alan yetkilerinin kullanılmasına yönelik usul ve esasları çıkaracağı yönetmeliklerle belirleyeceği kurala bağlanmıştır.
Bu yetki çerçevesinde çıkartılan ve 26/12/2012 tarih ve 28509 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan “Bağımsız Denetim Yönetmeliği”nin “Denetçilerin yetkilendirilmesi” başlıklı 14. maddesinde;
“(1) Denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin:
a) Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilgiler dallarında eğitim veren fakülte ve yüksekokullardan veya denkliği Yükseköğretim Kurulunca tasdik edilmiş yabancı yükseköğretim kurumlarından en az lisans seviyesinde mezun olması veya diğer öğretim dallarından lisans seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından en az lisansüstü seviyesinde diploma almış olması, b) Meslek mensubu olması, c) Türkiye’de yerleşik olması, ç) Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip bulunması, d) 15 inci maddede belirtilen uygulamalı mesleki eğitimi tamamlamış olması, e) 16 ncı maddede belirtilen denetçilik sınavında başarılı olması, f) 26/9/2004 tarihli ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 53 üncü maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile; kasten işlenen bir suçtan dolayı bir yıl veya daha fazla süreyle hapis cezasına ya da affa uğramış olsa bile devletin güvenliğine karşı suçlar, anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı suçlar, (…) zimmet, irtikâp, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma, hileli iflas, ihaleye fesat karıştırma, edimin ifasına fesat karıştırma, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama veya kaçakçılık suçlarından mahkûmiyeti olmaması, g) Faaliyet izninin daha önce Kurum tarafından 42 nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendi dışındaki bentlerinden biri nedeniyle iptal edilmemiş olması, ğ) Bağımsız denetim mesleğinin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durumunun bulunmaması, olumsuz bir itibara sahip olmaması, şartlarını taşıması gerekir….” hükmüne yer verilmiştir.
Aktarılan kurallardan, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemenin ve bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirmenin Kurul’un görev ve yetkileri arasında sayıldığı; Kurul’un da, dava konusu Yönetmelikte, denetim alanında faaliyet izni talebinde bulunan denetçilerin taşımaları gereken şartları belirlediği; dava konusu düzenlemenin ise, bağımsız denetçilerin yetkilendirilme şartlarından biri olduğu anlaşılmaktadır.
Dava konusu düzenlemede yer alan, “bağımsız denetim mesleğinin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durumunun bulunmaması, olumsuz bir itibara sahip olmaması”, kuralında, bağımsız denetimin ortaya çıkışındaki faktörler, bağımsız denetim faaliyetinin niteliği, bağımsız denetimin kamu yararına etki derecesi gibi hususlar dikkate alındığında hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Her ne kadar 660 sayılı KHK’da 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre ruhsatını almış meslek mensupları arasından yetkilendirilecek bağımsız denetçilerde aranacak nitelikler konusunda ayrı bir düzenleme bulunmadığı, bu alanın Yönetmelik ile düzenlenmesinin hukuka aykırı olduğu davacı tarafından öne sürülmekte ise de, 3568 Yasanın 4. maddesinin (f) bendinde, “meslek şeref ve haysiyetine uymayan durumları bulunmamak” meslek mensubu olabilmenin koşullarından birisi olarak sayıldığından davacının bu iddiasına itibar edilmemiştir.
Davacının bağımsız denetçi olarak yetkilendirilme istemi ile yaptığı başvurunun reddine ilişkin işleme gelince;
Dava dosyasının incelenmesinden; davacı tarafından bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi istemiyle yapmış olduğu başvurunun, davacı hakkında İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası tarafından açılan disiplin soruşturması sonucunda, meslek ruhsat yetkilerini meslek mensubu olmayan S.E.’ye kullandırarak kaçak muhasebecilik yapmasına göz yumduğundan bahisle … tarih ve … sayılı kararla meslekten çıkarma cezası ile cezalandırılmasına karar verildiği ve söz konusu cezanın 3568 sayılı Yasanın 48. maddesindeki takdir hakkı kullanılarak bir alt ceza olan 6 ay süreyle geçici olarak mesleki faaliyetten alıkoyma cezasına çevrildiğinin tespit edilmesi üzerine Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 14/1-ğ maddesinde yer alan, “Bağımsız denetim mesleğinin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durumunun bulunmaması, olumsuz bir itibara sahip olmaması” şartını sağlamadığından bahisle … tarih ve … sayılı Kurul kararıyla reddedilmesi sonucunda bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Olayda, davacının aldığı disiplin cezasının niteliği değerlendirilmek suretiyle ve yukarıda aktarılan mevzuatla tanınan ve hukuka uygun bulunan yetki kullanılmak suretiyle davacının bağımsız denetçi olarak yetkilendirilme başvurusunun reddine karar verildiği görüldüğünden anılan işlemde kamu yararı, hizmet gerekleri ve hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi’nce duruşma için taraflara önceden bildirilen 17/11/2020 tarihinde, davacı … ile vekili Av. …’ün ve davalı idare vekili Av. … ile davalı idare temsilcisi …’in geldikleri, Danıştay Savcısı’nın hazır olduğu görülmekle, açık duruşmaya başlandı. Taraflara usulüne uygun olarak söz verilerek dinlendikten ve Danıştay Savcısı’nın düşüncesi alındıktan sonra taraflara son kez söz verilip, duruşma tamamlandı. Dava dosyası incelenip, gereği görüşüldü:

MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Davacı tarafından bağımsız denetçi olarak yetkilendirmesi istemiyle davalı idareye yapılan başvurunun, “davacıya, İstanbul Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler Odası Disiplin Kurulu kararı ile, meslek ruhsat yetkilerini meslek mensubu olmayan birine kullandırdığından “6 ay süreyle geçici olarak meslekî faaliyetten alıkoyma” cezası verildiği, disiplin cezasına konu fiilin bağımsız denetimle bağdaştırılamayacağı, dolayısıyla davacının Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 14. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) bendinde yer alan şartı sağlamadığından” bahisle dava konusu işlemle reddi üzerine, anılan işlemle birlikte, dayanağı Yönetmeliğin 14. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) bendinin iptali istemiyle bakılan dava açılmıştır.
İNCELEME VE GEREKÇE:
Uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan Anayasa’nın 124. maddesinde, “Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzel kişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler.” kuralına yer verilmiştir.
Sözlük anlamı ile “düzenli hâle koymak, düzen vermek, tanzim ve tertip etmek” olarak tanımlanan “düzenleme”, kamu hukukunda kural koyma ile eş anlamlıdır. Kural ise; sürekli, soyut, nesnel, genel (kişilik dışı) durumları belirleyen ve gösteren norm olarak tanımlanmaktadır. Yasama organının yasama tasarrufları dışında, idare, Anayasa ve kanunlardan aldığı yetki ile, kural koyma (düzenleme yapma) yetkisine sahiptir. “Kural işlemler” (ya da diğer adıyla “genel düzenleyici işlemler”), üst hukuk kurallarına uygun olarak hukuk düzenine yeni kural getiren ya da mevcut bir kuralı değiştiren veya kaldıran tek yanlı idarî işlemlerdir. Düzenleme yetkisini kullanarak tüzük, yönetmelik, tebliğ, genelge gibi genel düzenleyici işlemleri yapan idarenin bir işleminin düzenleyici nitelik taşıdığının kabul edilebilmesi için, söz konusu işlemin sürekli, soyut, nesnel, genel durumları belirleyen ve gösteren hükümler içermesi, başka bir anlatımla, belirtilen nitelikte kurallar konulmuş olması zorunlu olup, bu genel düzenlemelerin üst hukuk kurallarına aykırı hükümler içermemesi gerekir. (ÖZAY İl Han, Günışığında Yönetim, 2017, İstanbul, s.426)
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 1. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararname’nin amacının, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun (Kurum) kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemek olduğu belirtilmiş; “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinde, “Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 01/06/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri; Bağımsız denetim: Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını; Meslek mensubu: 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirleri… ifade eder” şeklinde tanımlanmış; “Kurul’un görev ve yetkileri” başlıklı 9. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde, “Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler hâlinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmî sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak”; (f) bendinde, “Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile meslekî etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak”; (h) bendinde, “Düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak ve bu konularda gerekli kararları almak” Kurul’un görev ve yetkileri arasında sayılmış; 27. maddesinin birinci fıkrasında, Kurul’un, 9. maddenin birinci fıkrasının (b), (ç) ve (d) bentlerinde yer alan yetkilerinin kullanılmasına yönelik usul ve esasları çıkaracağı yönetmeliklerle belirleyeceği; 31. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararnamede hüküm bulunmayan hâllerde 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun bağımsız denetimle ilgili hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 400. maddesinde, denetçinin, bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’na göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabileceği ifade edilmiştir.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile, bağımsız denetim alanındaki dağınık yapıyı ortadan kaldırmak, denetim standartlarını tek elden belirlemek, bağımsız denetçileri ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek, bu kişilerin tescili, sürekli eğitimi, meslekî etik kuralları, soruşturma ve disiplin faaliyetlerinin belirlenmesi, bağımsız denetim kuruluşları ve denetim uygulamalarının kontrolü ve kalite güvencesine ilişkin düzenlemeleri yapmak ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi fonksiyonunu icra etmek amacıyla, kamu tüzel kişiliğini haiz, idarî ve malî özerkliğe sahip Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (Kurum) kurulmuştur.

Uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturma ve yayımlama, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlama, denetim standartlarını belirleme, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirme ve bunların faaliyetlerini denetleme, bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapma hususları ile ilgili olarak düzenlemeler yapma yetkisine sahip olan davalı Kurum’un, ilgili bulunduğu sektörde, kaliteli ve güvenilir bir finansal raporlama ve bağımsız denetim ortamı oluşturmak ve finansal raporların uluslararası standartlarla uyumlu olarak düzenlenmesini ve denetlenmesini sağlayacak standartları yürürlüğe koymak ve etkin bir kamu gözetimini gerçekleştirmek amacıyla 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve 6102 sayılı Kanun’la kendisine tanınan bu yetkiyi Bağımsız Denetim Yönetmeliği’ni çıkarmak suretiyle kullandığı anlaşılmaktadır.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin “Denetçilerin yetkilendirilmesi” başlıklı 14. maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendi yönünden:
Yönetmeliğin dava konusu edilen 14. maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde, denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin, bağımsız denetim mesleğinin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durumunun bulunmaması, olumsuz bir itibara sahip olmaması gerektiği belirtilmiştir.
Davacı tarafından, “Gerek 6102 sayılı Kanun’da gerekse 660 sayılı KHK’da, denetçi olmak isteyenler için YMM veya SMMM ruhsatına sahip olmak dışında başkaca bir şartın aranmadığı, uyuşmazlıkta ise 6102 sayılı Kanun’da ve 660 sayılı KHK’da aranmadığı hâlde Yönetmeliğin 14. maddesinin (ğ) bendi gerekçe gösterilerek yetkilendirme taleplerinin reddedildiği, bağımsız denetim görevinin bir kamu hizmeti olduğu, kamu hizmetinin ise Anayasa gereği temel bir hak olduğu, temel haklarla ilgili sınırlamanın ancak kanunla yapılabileceği, oysa kamu hizmetine girme hakkının dava konusu Yönetmelik kuralıyla sınırlandırıldığı, bu durumun Anayasa’ya aykırı olduğu” ileri sürülerek anılan kuralın iptali istenilmektedir.
660 sayılı KHK’nın 9. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde, “Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler hâlinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmî sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak”; (f) bendinde, “Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile meslekî etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak”; (h) bendinde, “Düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak ve bu konularda gerekli kararları almak” Kurul’un görev ve yetkileri arasında sayılmıştır.

Aktarılan kurallardan, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemenin ve bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirmenin, ayrıca bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmanın, sürekli eğitim standartlarını belirlemenin Kurul’un görev ve yetkileri arasında sayıldığı anlaşılmaktadır.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nde, bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmek isteyen meslek mensupları ile, bağımsız denetim alanında faaliyet izni talebinde bulunan denetim kuruluşlarının taşımaları gereken niteliklere yönelik kurallara yer verilmiştir. Kurum tarafından, denetçilerle ilgili yetkilendirme şartları belirlenirken, Avrupa Birliği’nin revize 8 numaralı Şirketler Hukuku Direktifindeki esaslar da göz önüne alınmıştır.
Bu itibarla, Kurum’un, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirleme ve bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirme görev ve yetkisi bulunduğu açık olduğundan, denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin yetkilendirilme şartlarına yönelik dava konusu kuralda hukuka aykırılık görülmemiştir.
Öte yandan, dava konusu kuralla davalı idareye, bağımsız denetçi olarak yetkilendirme talebinde bulunan meslek mensuplarının, bağımsız denetim mesleğinin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durumunun bulunup bulunmadığı ve olumsuz bir itibara sahip olup olmadığının değerlendirilmesi hususunda takdir yetkisi verilmiş ise de, bu takdir yetkisinin mutlak ve sınırsız olmadığı, hukukun genel ilkelerine, kamu yararına ve hizmet gereklerine uygun olarak kullanılması gerektiği açıktır.
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’nun 01/06/2017 tarih ve 03/102 sayılı kararı yönünden:
Dosyanın incelenmesinden, davacı tarafından bağımsız denetçi olarak yetkilendirmesi istemiyle davalı idareye başvuru yapıldığı, anılan başvurunun, davacıya İstanbul SMMM Odası Disiplin Kurulu kararı ile, meslek ruhsat yetkilerini meslek mensubu olmayan birine kullandırdığından “6 ay süreyle geçici olarak meslekî faaliyetten alıkoyma” cezası verildiği, disiplin cezasına konu fiilin bağımsız denetimle bağdaştırılamayacağı, dolayısıyla davacının Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 14. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) bendinde yer alan şartı sağlamadığından bahisle dava konusu işlemle reddedildiği, davacı tarafından, bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi talebiyle yapılan başvurunun reddine dair işlemle birlikte dayanağı Yönetmelik kuralının iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Her ne kadar davalı idareye, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirleme ve bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirme konusunda yetki verilmiş ise de, bu yetki mutlak ve sınırsız olmayıp, hukukun genel ilkelerine, kamu yararına ve hizmet gereklerine uygun olarak kullanılmalıdır.

Uyuşmazlık, davacıya İstanbul SMMM Odası tarafından verilen, meslek ruhsat yetkilerini meslek mensubu olmayan birine kullandırdığından “6 ay süreyle geçici olarak meslekî faaliyetten alıkoyma” cezasının, bağımsız denetim mesleğinin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durum olarak veya davacının olumsuz bir itibara sahip olduğu şeklinde değerlendirilip değerlendirilmeyeceği hususuna ilişkindir.
Anayasa Mahkemesi’nin birçok kararında, Anayasa’nın 2. maddesinde belirtilen hukuk devleti ilkesiyle devletin tüm faaliyetlerinde hukukun egemen olmasının amaçlandığı, bu amacın gerçekleşmesinin konulacak kurallarda adalet ve hakkaniyet ölçülerinin göz önünde tutulması ile mümkün olacağı, hukuk güvenliğinin, normların öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm işlem ve eylemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kıldığı belirtilmiştir.
Hukuk devletinin en önemli unsurlarından biri de ölçülülük ilkesidir. Ölçülülük ilkesi, amaç ve araç arasında hakkaniyete uygun adil bir dengenin bulunması gereğini ifade eder. Bu nedenle, idareler, takdir yetkisine sahip oldukları ya da bir değerlendirme yapma durumunda bulundukları her bir somut olayın özelliklerini göz önüne alarak konuyu değerlendirmeli ve işlemi tesis ederken ölçülülük ilkesini dikkate alarak tasarrufta bulunmalıdır.
Davacının yetkilendirme başvurusunun reddine gerekçe olarak gösterilen İstanbul SMMM Odası tarafından verilen disiplin cezasının üzerinden çok uzun bir zaman geçtiği, davacının Oda’ya verdiği savunmasında samimi beyanlarda bulunduğu, pişmanlığını dile getirdiği ve yaptığı hatanın farkında olduğu, başvuru tarihi itibarıyla da anılan disiplin cezası dışında aldığı başkaca herhangi bir disiplin ya da adli cezasının bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Bu durumda, mesleğin ilk yıllarında yapılan bir hata nedeniyle verilen disiplin cezası gerekçe gösterilerek bağımsız denetçi olarak yetkilendirilme başvurusunun reddedilmesinin ölçülülük ilkesine aykırı olduğu, dava konusu işleme dayanak alınan kuralda öngörülen amaçla davacı hakkında tesis edilen işlem arasında hakkaniyete uygun, adil ve makûl bir dengenin bulunmadığı sonucuna varılmıştır.
Bu itibarla, davacı tarafından bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmesi istemiyle yapılan başvurunun, disiplin cezası gerekçe gösterilerek reddine ilişkin dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 14. maddesinin 1. fıkrasının (ğ) bendinin iptali istemi yönünden DAVANIN REDDİNE,
2. Kurul’un … tarih ve … sayılı kararının İPTALİNE,
3. Dava kısmen ret, kısmen iptal kararı ile sonuçlandığından, ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam …-TL yargılama giderinin yarısı olan …-TL’nin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine, kalan …-TL’nin davacı üzerinde bırakılmasına,
4. Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca …-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine, …-TL vekâlet ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
5. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
6. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu’na temyiz yolu açık olmak üzere, 18/11/2020 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

(X) KARŞI OY :
660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, “bağımsız denetçi”, bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’na göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişiler şeklinde tanımlanmıştır.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 9. maddesinde, Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu’nun sayılan görev ve yetkileri arasında, (b) bendinde, “Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulamasına yönelik ikincil düzenlemeleri yapmak ve gerekli kararları almak, bu konuda kendi alanları itibarıyla düzenleme yetkisi bulunan kurum ve kuruluşların yapacakları düzenlemeler hakkında onay vermek”, (ç) bendinde, “Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler hâlinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak”, (d) bendinde, “Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyetleri ile denetim çalışmalarının, Kurumca yayımlanan standart ve düzenlemelere uyumunu gözetlemek ve denetlemek” de yer almış ve 27. maddesinde de, “(1) Kurul; 9’uncu maddenin birinci fıkrasının (b), (ç) ve (d) bentlerinde yer alan yetkilerinin kullanılmasına yönelik usul ve esasları çıkaracağı yönetmeliklerle belirler.” kuralına yer verilmiştir.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’ye dayanılarak yürürlüğe konulan Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin “Denetçilerin yetkilendirilmesi” başlıklı 14. maddesinde, “(1) Denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin; a) Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilgiler dallarında eğitim veren fakülte ve yüksekokullardan veya denkliği Yükseköğretim Kurulunca tasdik edilmiş yabancı yükseköğretim kurumlarından en az lisans seviyesinde mezun olması veya diğer öğretim dallarından lisans seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından en az lisansüstü seviyesinde diploma almış olması, b) Meslek mensubu olması, c) Türkiye’de yerleşik olması, ç) Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip bulunması, d) 15’inci maddede belirtilen uygulamalı mesleki eğitimi tamamlamış olması, e) 16’ncı maddede belirtilen denetçilik sınavında başarılı olması, f) 26/9/2004 tarihli ve 5237 sayılı Türk Ceza Kanununun 53’üncü maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile; kasten işlenen bir suçtan dolayı bir yıl veya daha fazla süreyle hapis cezasına ya da affa uğramış olsa bile devletin güvenliğine karşı suçlar, anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı suçlar, zimmet, irtikâp, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma, hileli iflas, ihaleye fesat karıştırma, edimin ifasına fesat karıştırma, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama veya kaçakçılık suçlarından mahkûmiyeti olmaması, g) Faaliyet izninin daha önce Kurum tarafından 42’nci maddenin birinci fıkrasının (c) bendi dışındaki bentlerinden biri nedeniyle iptal edilmemiş olması, ğ) Bağımsız denetim mesleğinin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durumunun bulunmaması, olumsuz bir itibara sahip olmaması, şartlarını taşıması gerekir.” kuralına yer verilmiştir.
Öte yandan, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 4. maddesinde, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir olabilmek için genel şartlar, “a) T.C. vatandaşı olmak (yabancı serbest muhasebeci mali müşavirler hakkındaki hüküm saklıdır) b) Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip bulunmak c) Kamu haklarından mahrum bulunmamak d) Türk Ceza Kanununun 53’üncü maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile; kasten işlenen bir suçtan dolayı bir yıl veya daha fazla süreyle hapis cezasına ya da affa uğramış olsa bile devletin güvenliğine karşı suçlar, Anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı suçlar, zimmet, irtikâp, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma, hileli iflas, ihaleye fesat karıştırma, edimin ifasına fesat karıştırma, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama veya kaçakçılık suçlarından mahkûm olmamak” şeklinde belirlenmiştir.
3568 sayılı Kanun’un 5. maddesinde de, serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavir olabilmek için gereken özel şartlar ise, “a) Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakülte ve yüksekokullardan veya denkliği Yükseköğretim Kurumunca tasdik edilmiş yabancı yükseköğretim kurumlarından en az lisans seviyesinde mezun olmak veya diğer öğretim kurumlarından lisans seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından lisanüstü seviyesinde diploma almış olmak b) En az üç yıl staj yapmış olmak c) Serbest muhasebeci mali müşavirlik sınavını kazanmış olmak. Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisini almış ve mesleki yeterlilik sınavında başarılı olduktan sonra yeminli mali müşavirlik sınavını vermiş olanlarda, serbest muhasebeci mali müşavirlik sınavını kazanmış olma şartı aranmaz. d) Serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış olmak” şeklinde belirlenmiştir.
3568 sayılı Kanun’a göre tüzel kişiliğe sahip kamu kurumu niteliğinde meslek kuruluşu olan Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği’nin (TÜRMOB) yönetim kurulunun görevleri, anılan Kanun’un 36. maddesinde sıralanmış ve (h) bendinde, yönetim kurulu mesleki ruhsatları vermekle görevlendirilmiştir.
Aktarılan mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, yeminli mali müşavirlik ile serbest muhasebeci mali müşavirlik mesleğinin niteliklerinin ve ruhsat alma koşullarının 3568 sayılı Kanun’da düzenlendiği ve bu Kanun hükümlerinin uygulanması konusundaki yetki ve sorumluluğun Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği’ne (TÜRMOB) ait olduğu, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’na, ruhsatını almış anılan meslek mensuplarının niteliklerini yeniden belirlemek gibi bir yetki verilmediği, 3568 sayılı Kanuna göre ruhsatını almış meslek mensupları arasından bağımsız denetçi yetkilendirmek konusunda yetki verildiği, bu konuda adı geçen Kurum’a düşen görevin yetkilendirme konusunda kuralları belirlemek olduğu, oysa Kurum tarafından 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname hükümlerine göre hazırlanarak yürürlüğe konulan Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin “Denetçilerin yetkilendirilmesi” başlıklı 14. maddesinde yapılan düzenleme ile, dayanağı olmadığı ve kanunen yetki de verilmediği hâlde, 3568 sayılı Kanun’da yeminli mali müşavir ve serbest muhasebeci mali müşavir olabilmek için aranan genel ve özel şartlar, yetkilendirme kriteri olarak belirlenmek suretiyle 3568 sayılı Kanun’a göre ruhsatını almış ve mesleğini icra etmekte olan meslek mensuplarının niteliklerinin adı geçen Kurum tarafından yeniden değerlendirmeye tabi tutulduğu, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile adı geçen Kurum’a verilen yetkinin, meslek mensuplarının niteliklerini belirlemek olmayıp ruhsatını almış, mesleğini icra eden meslek mensupları arasında bağımsız denetçi olacakları seçmek ve seçime ilişkin bu kriterleri yetkilendirme adı altında belirlemek ile sınırlı olduğu, aksi bir uygulamanın 3568 sayılı Kanun’a göre TÜRMOB’dan ruhsatını almış, mesleğini icra eden bir meslek mensubunun, adı geçen Kurum tarafından genel ve özel şartlar itibarıyla yeniden değerlendirmeye tabi tutulmasına ve şartları haiz olmadığı sonucuna ulaşılması durumunda hiçbir şekilde bağımsız denetçi olmamasına neden olacağı, ancak yasa koyucu tarafından adı geçen Kurum’a böyle bir yetkinin verilmediği anlaşılmakta olup, yasa koyucu tarafından Kurum’a verilmeyen böyle bir yetkinin, Bağımsız Denetim Yönetmeliği ile verilmesinin hukuka aykırı olduğu kuşkusuzdur.
Bu durumda, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’de bağımsız denetçinin, 3568 sayılı Kanun’a göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilecek kişileri ifade ettiğinin belirtilmiş olması ve 3568 sayılı Kanun hükümlerine göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavir olabilmenin genel ve özel şartlarını taşıyan kişilere TÜRMOB yönetim kurulu tarafından meslek ruhsatlarının verilmesi karşısında, aldığı ruhsat ile meslek mensubu olan ve mesleğini icra etme hak ve yetkisi bulunan kişilerin bağımsız denetçi olarak yetkilendirilme taleplerinin Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 14/1-ğ maddesine dayanılarak reddedilmesinde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, hem dava konusu Yönetmelik kuralının, hem de davacının yetkilendirme talebinin reddine dair işlemin yukarıda belirtilen gerekçeyle iptaline karar verilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.