Danıştay 13. Daire Başkanlığı         2014/62 E.  ,  2020/3132 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2014/62
Karar No : 2020/3132

DDAVACI: …

DAVALI : Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu
VEKİLLERİ : Av. …, Av. …

DAVANIN KONUSU :
26/12/2012 tarih ve 28509 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 3., 4., 11., 12., 13., 14., 15., 16., 25., 28., 39. ve Geçici 1. maddesinin iptali ile 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin iptali için Anayasa Mahkemesi’ne başvurulması istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI :
Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 3. maddesi yönünden; 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu uyarınca 15 yıldan fazla süreyle serbest muhasebeci mali müşavir olarak denetim yetkisini kullandığı, Yönetmeliğin 3. maddesi ile hâlihazırda var olan denetim yetkisinin elinden alındığı, müşteri portföyünün dağıldığı; 4. maddesi yönünden; “Bağımsız Denetçi”, “Bağımsız Denetim”, “Türkiye Muhasebe Standartları”, “Yetki Belgesi” gibi tanımlar nedeniyle Yönetmelik öncesi yürüttüğü muhasebe işlemlerine yönelik yetkisinin elinden alındığı ve yeniden yetkilendirme için yeni şartlar ileri sürüldüğü; 11., 12., 13. ve 14. maddeleri yönünden; anılan maddelerin 3568 sayılı Kanun gereği kullanmakta olduğu yetkileri sınırlandırdığı, böylece Anayasa’nın 48. maddesinde düzenlenen çalışma özgürlüğünün kısıtlandığı ve 35. maddesinde düzenlenen mülkiyet hakkının ihlâl edildiği; 15. ve 16. maddeleri yönünden; anılan maddelerle yetkilendirme için yeni şartlar getirildiği, bu durumun emeğini ve zamanını aldığı; 25. ve 28. maddeleri yönünden; var olan denetçilik yetkisi ile hakkının yok sayıldığı; 39. maddesi yönünden; denetim faaliyetini engelleyen kurallar getirildiği, söz konusu kuralların Anayasa’nın 38. maddesine aykırı olduğu; Geçici 1. maddesi yönünden; mevcut haklarını istediği zaman kullanmayı engellediği ileri sürülerek, anılan düzenlemelerin iptali istenilmektedir.

DAVALININ SAVUNMASI :
Usul yönünden, davanın süresinde açılmadığı, iptali istenilen kuralların davacının hangi menfaatini ihlâl ettiği ve ne şekilde hukuka aykırılık oluşturduğunun tam olarak ortaya konulamadığı, davacı tarafından Kurum’a yetkilendirme başvurusunda bulunulmadığı, bu itibarla davacının işbu davayı açmakta hukukî menfaatinin bulunmadığı;
Esasa ilişkin olarak ise, Yönetmeliğin 3. ve 4. maddeleri yönünden; davacının bağımsız denetim yetkisinin bulunmadığı, dolayısıyla sahip olmadığı bir hakkın elinden alındığı iddiasında bulunamayacağı, Kurum’un gözetim ve denetim yapmakla görevli olduğu alanda ikincil düzenlemeler yapma yetkisinin olduğu, ayrıca uyuşmazlık konusu tanımların 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’de de yer aldığı; 11., 12., 13. ve 14. maddeleri yönünden; 3568 sayılı Kanun’da bağımsız denetim alanının düzenlenmediği, zira bağımsız denetim ve bağımsız denetçiliğin dayanağını 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’den aldığı; 15., 16., 25. ve 28. maddeleri yönünden; Kurum’un, gerek bağımsız denetçilerin gerekse bağımsız denetim kuruluşlarının yetkilendirilme şartları ile bunların çalışma usul ve esaslarının belirlenmesinde yetkili kılındığı; 39. maddesi yönünden; 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 9. ve 30. maddeleri uyarınca Kurum’un idarî yaptırım uygulama yetkisinin bulunduğu; Geçici 1. maddesi yönünden; anılan madde ile Yönetmeliğin geçiş kurallarının düzenlendiği, meslek mensuplarının bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmelerinde hak kayıpları ve mağduriyete yol açılmaması adına hukukî ve fiili duruma göre ve kamu yararı ile eşitlik ilkeleri gözetilerek bu hakların korunmasının sağlandığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Uyuşmazlığa konu Yönetmeliğin 14. maddesinin birinci fıkrasının (f) bendinde geçen “veya hükmün açıklanması geri bırakılmış” ibaresi ile “milli savunmaya karşı suçlar, devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk” ibaresine yönelik iptal istemi hakkında karar verilmesine yer olmadığına, diğer maddelerin iptali isteminin ise reddine karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI …’NUN DÜŞÜNCESİ : Dava, 26/12/2012 tarih ve 28509 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin iptali ile 660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin iptali için Anayasa Mahkemesi’ne başvurulması istemiyle açılmıştır.
Davalı idarenin usule yönelik iddialarıyla, davacının Anayasaya aykırılık iddiası yerinde görülmemiştir.
21/10/2014 tarih ve 29152 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan “Yönetmelik” ile dava konusu Yönetmeliğin, 4/1-(j ),13/1-(1), 14/1-(f) (g), 16/6., 34/1-(b) , 36/1., 39/1., 42/2. maddeleri değiştirilmiş, aynı Yönetmeliğin geçici 1 inci maddesinin 4 üncü fıkrasının ilk cümlesinde yer alan “ruhsatları ile” ibaresi yürürlükten kaldırılmış, aynı fıkranın (b) bendinde yer alan “hizmetleri stajdan sayılan” ibaresi “staj yapan veya hizmetleri stajdan sayılan” şeklinde, aynı bentte yer alan “31/12/2014” ibaresi “31/12/2015” şeklinde değiştirilmiş bulunduğundan davanın bu maddelere yönelik kısmının konusu kalmamıştır.
Dava konusu Yönetmeliğin dayanağı olan 660 sayılı KHK nin 9. maddesinde, “(1) Kurulun görev ve yetkileri şunlardır: a) Tabi oldukları kanunlar gereği defter tutmakla yükümlü olanlara ait finansal tabloların; ihtiyaca uygunluğunu, şeffaflığını, güvenilirliğini, anlaşılabilirliğini, karşılaştırılabilirliğini ve tutarlılığını sağlamak amacıyla, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak. b) Türkiye Muhasebe Standartlarının uygulamasına yönelik ikincil düzenlemeleri yapmak ve gerekli kararları almak, bu konuda kendi alanları itibarıyla düzenleme yetkisi bulunan kurum ve kuruluşların yapacakları düzenlemeler hakkında onay vermek. c) Finansal tabloların; işletmelerin finansal durumunu, performansını ve nakit akışlarını Türkiye Muhasebe Standartları doğrultusunda gerçeğe uygun olarak sunumunu, kullanıcıların ihtiyaçlarına uygunluğunu, güvenilirliğini, şeffaflığını, karşılaştırılabilirliğini ve anlaşılabilirliğini sağlamak amacıyla, kamu yararını da gözetmek suretiyle, bilgi sistemleri denetimi dahil, uluslararası standartlarla uyumlu ulusal denetim standartlarını oluşturmak ve yayımlamak. ç) Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak. d) Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyetleri ile denetim çalışmalarının, Kurumca yayımlanan standart ve düzenlemelere uyumunu gözetlemek ve denetlemek. e) İnceleme ve denetimler sonucunda aykırılıkları saptanan bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyet izinlerini askıya almak veya iptal etmek. f) Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile mesleki etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak. g) Yabancı ülkelerin Kurulun görev alanıyla ilgili konularda yetkili birimleriyle işbirliği yapmak, mütekabiliyet esasına göre Türkiye’de bağımsız denetim yapmasına yetki verilen yabancı ülke denetim kuruluşları ve denetçilerini listeler halinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmi sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak. ğ) Denetimin bağımsızlığının ve tarafsızlığının sağlanmasına, denetime olan güven ile denetimin kalitesinin artırılmasına yönelik düzenlemeler yapmak ve gerekli tedbirleri almak. h) Düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak ve bu konularda gerekli kararları almak. ı) Görev alanıyla ilgili uluslararası uygulama ve gelişmeleri izlemek, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ve Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu ile muhasebe ve denetim alanında çalışmalar yapan diğer uluslararası kuruluşlarla işbirliği yapmak, lisans ve telif anlaşmaları akdetmek ve gerektiğinde bu kuruluşlara üye olmak. i) Muhasebe standartları ve denetim standartlarının benimsenmesi ve uygulanması ile görev alanıyla ilgili konularda kamu bilincinin yerleştirilmesine yönelik olarak toplantı, konferans ve benzeri etkinlikler ile gerekli yayınlarda bulunmak. j) Kurumun ana stratejisini, performans ölçütlerini, amaç ve hedeflerini, hizmet kalite standartlarını belirlemek, insan kaynakları ve çalışma politikalarını oluşturmak, Kurumun hizmet birimleri ve bunların görevleri hakkında öneride bulunmak…. . ö) Mevzuatla verilen diğer benzeri görevleri yapmak.” hükmü yer almıştır.
Bağımsız denetime, bağımsız denetim kuruluşlarına ve bağımsız denetçilere ilişkin usul ve esasları düzenlemek amacıyla çıkarılan dava konusu Yönetmeliğin 4. maddesinde; “Bu Yönetmelikte geçen; a) Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavirlik ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri, b) Bağımsız denetim: Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını, c) Bağımsız denetim ekibi: Bağımsız denetim kuruluşu adına belirli bir bağımsız denetim görevini yerine getirmek üzere, sorumlu denetçi ve onun sorumluluğu altında görev yapan bağımsız denetçilerden oluşan ekibi, ç) Bağımsız denetim kuruluşu: Kurumca bağımsız denetim yapmakla yetkilendirilen ortakları yeminli mali müşavirlik ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensuplarından oluşan sermaye şirketlerini, d) Bağımsız denetim resmi sicili (Sicil): Kurum tarafından elektronik ortamda tutulan ve bağımsız denetim kuruluşları ile denetçilerin kayıtlarının izlendiği resmi sicili, e) Denetim ağı: Bağımsız denetim kuruluşlarının veya bağımsız denetçilerin aralarında hukuki bir bağ olup olmadığına bakılmaksızın; kâr veya maliyet paylaşımını hedefleyen veya ortak bir mülkiyet, kontrol veya yönetimi, ortak kalite kontrol politikalarını ve süreçlerini, ortak bir iş stratejisini, ortak bir marka veya unvan kullanımını ya da mesleki kaynakların önemli bir kısmını ortaklaşa kullanmayı amaçlayan işbirliğine yönelik yapılanmayı, f) Denetlenen işletme: Bağımsız denetim yaptırmak üzere bağımsız denetim kuruluşu veya bağımsız denetçi ile sözleşme imzalamış olan işletmeleri, g) Finansal tablolar: Türkiye Muhasebe Standartları uyarınca hazırlanması gereken finansal tabloları, ğ) İlişkili bağımsız denetim kuruluşu ve diğer işletmeler: Aralarında hukuki bir bağ olup olmadığına bakılmaksızın bağımsız denetim kuruluşunun, yönetiminde doğrudan veya dolaylı olarak etkili olduğu veya denetim kuruluşunun yönetiminde doğrudan veya dolaylı olarak etkili olan diğer bağımsız denetim kuruluşlarını ve diğer işletmeleri, h) Kalite güvence sistemi: Bağımsız denetimde gerekli kaliteyi ve kamuoyunun yapılan bağımsız denetime olan güvenini sağlamak amacıyla bağımsız denetim kuruluşu ya da bağımsız denetçi tarafından yapılan işin, belirlenen standart ve ilkelere uygun olarak yapılmasını temin etmek üzere Kurum tarafından oluşturulan sistemi, ı) Kalite kontrol sistemi: Bağımsız denetim kuruluşlarının, denetimde gerekli kaliteyi sağlamak amacıyla, Kurum düzenlemelerine uygun olarak bünyelerinde oluşturacakları sistemi, i) Kamu kurumları: 10/12/2003 tarihli ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununa ekli cetvellerde yer alan kurumları, j) Kamu yararını ilgilendiren kuruluşlar (KAYİK): Halka açık şirketler, bankalar, sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri, faktöring şirketleri, finansman şirketleri, finansal kiralama şirketleri, varlık yönetim şirketleri, emeklilik fonları, 28/7/1981 tarihli ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununda tanımlanmış olan ihraççılar ve sermaye piyasası kurumları ile faaliyet alanları, işlem hacimleri, istihdam ettikleri çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre önemli ölçüde kamuoyunu ilgilendirdiği için Kurum tarafından bu kapsamda değerlendirilen kuruluşları, k) Kilit yönetici: Yönetim organı üyeleri dahil olmak üzere, şirketin faaliyetlerini plânlama, yönetme veya kontrol etme yetki ve sorumluluğuna doğrudan veya dolaylı olarak sahip olan kişileri, l) Kurul: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunu, m) Kurum: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunu, n) Meslek mensubu: 3568 sayılı Kanuna göre ruhsat almış serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirleri, Sermaye şirketi: 13/1/2011 tarihli ve 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu uyarınca sermaye şirketi sayılan şirketleri, p) Sınav: Bağımsız denetçilik sınavını, r) Sorumlu denetçi: Bağımsız denetim kuruluşu tarafından, belirli bir bağımsız denetim faaliyetinin yürütülmesinden sorumlu tutulan ve bu denetime ait raporun bağımsız denetim kuruluşu adına imzalanmasına yetkili kılınan bağımsız denetçiyi, s) Türkiye Denetim Standartları (TDS): 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca yürürlüğe konan, bilgi sistemleri denetimi dahil olmak üzere, bağımsız denetim alanında uluslararası standartlarla uyumlu eğitim, etik, kalite kontrol ve denetim standartları ile bu alana ilişkin diğer düzenlemeleri, ş) Türkiye Muhasebe Standartları (TMS): 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname uyarınca Kurul tarafından onaylanarak Türkiye Muhasebe Standardı ve Türkiye Finansal Raporlama Standardı adıyla yayımlanan muhasebe standartları ile bu alana ilişkin diğer düzenlemeleri, t) Yetki belgesi: Bu Yönetmelikte aranan şartların sağlanması halinde, denetim kuruluşlarına ve denetçilere faaliyet iznine ilişkin Kurum tarafından verilen Bağımsız Denetim Kuruluşu Belgesi veya Bağımsız Denetçi Belgesini,ifade eder.
(2) Bu Yönetmelikte geçen terimler TMS ve TDS’lerdeki anlamlarıyla kullanılmış olup bu Yönetmelikteki denetim ibaresi bağımsız denetimi, denetçi ibaresi bağımsız denetçileri, denetim kuruluşu ibaresi ise bağımsız denetim kuruluşlarını ifade eder. “düzenlemesi, 11. maddesinde, “1) Denetim, sadece Kurumca yetkilendirilen denetim kuruluşları veya denetçiler tarafından yetkileri çerçevesinde gerçekleştirilir.
(2) Denetim kuruluşları ve denetçilerin yetkilerinin kullanımı, yetkilendirmenin Kurum tarafından ilanıyla başlar.
(3) KAYİK’lerin ve faaliyet alanları, işletme büyüklükleri, çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre Kurumca belirlenen işletmelerin denetimi yalnızca denetim kuruluşları tarafından, diğerlerinin denetimi ise denetim kuruluşları veya denetçiler tarafından yapılır.” kuralı, 12. maddesinde, “(1) Başvuruları bu Yönetmelik çerçevesinde Kurum tarafından uygun görülen sermaye şirketlerine Bağımsız Denetim Kuruluşu Belgesi, meslek mensuplarına ise Bağımsız Denetçi Belgesi verilir.” hükmü,13. maddesinde, “3568 sayılı Kanun ve ilgili mevzuatta öngörülen şartlar saklı kalmak kaydıyla, denetim alanında faaliyet izni talebinde bulunan kuruluşun; a) Sermaye şirketi olması, b) Paylarının veya hisselerinin nama yazılı olması, c) Faaliyet konusunun bağımsız denetime veya bununla birlikte 3568 sayılı Kanun kapsamındaki mesleki alana münhasır olması, ç) Ticaret unvanında bağımsız denetim ibaresinin bulunması, d) Esas sözleşmesinin veya şirket sözleşmesinin denetime ilişkin mevzuat hükümlerine aykırı hususlar içermemesi, e) Sermayesinin ve oy haklarının yarısından fazlasının denetçilerine ait olması ve ortaklarının tamamının meslek mensubu olması, f) Denetçilerinin 14 üncü madde çerçevesinde Bağımsız Denetçi Belgesine sahip olması, g) Denetçilerinin tam zamanlı ve asgari bir raporlama dönemi için istihdam edilmiş olması, ğ) 28 inci maddedeki şartları sağlayan en az iki sorumlu denetçisinin bulunması, h) Denetim kadrosunun, asgari olarak, 27 nci maddede belirtilen denetim ekiplerini oluşturabilecek nitelik ve genişlikte olması, ı) Yönetim organı üyelerinin tamamının meslek mensubu olması, yüzde yetmiş beşi geçmemek üzere çoğunluğunun ise kadrosundaki denetçilerden oluşması, i) Denetçilerinin, ortaklarının ve kilit yöneticilerinin başka bir denetim kuruluşunda veya bağımsız denetim faaliyeti gerçekleştiren herhangi bir gerçek kişi yanında ya da tüzel kişilikte ortak, kilit yönetici veya denetçi olmaması, kendi adına bağımsız denetim faaliyetinde bulunmaması, j) Denetim rehberleri dahil olmak üzere, esasları Kurumca belirlenen kalite kontrol sistemine ilişkin politika ve süreçlerini yazılı olarak oluşturmuş olması, k) Denetim faaliyetlerini etkin bir şekilde yürütebilmesini teminen Kurum tarafından uygun görülecek düzeyde organizasyon, mekân, teknik donanım, belge ve kayıt düzenine sahip olması, l) Faaliyet izninin daha önce Kurum tarafından iptal edilmemiş olması, m) Tüzel kişiliğin ve ortaklarının olumsuz bir itibara sahip olmaması ve ortaklarının denetim mesleğinin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durumunun bulunmaması, şarttır.
(2) Denetim faaliyetinde bulunmak isteyen kuruluşlar, birinci fıkrada belirtilen şartları sağladıklarını gösteren bilgi ve belgelerle birlikte Kuruma başvuruda bulunurlar. Kurum tarafından gerektiğinde yerinde inceleme yapılmak suretiyle, başvuruda bulunan kuruluşlardan gerekli şartları taşıdığına karar verilenler, en geç doksan gün içinde, gerekli harç ve ücretleri ödemeleri ve Kuruma tescil talebinde bulunmaları halinde sicile kayıt ve ilan edilir. Tescil işleminden sonra bu kuruluşlara Bağımsız Denetim Kuruluşu Belgesi verilir.
(3) Diğer mevzuat hükümleri saklı kalmak kaydıyla, denetim kuruluşlarının devir, bölünme, birleşme, tür değişikliği işlemleri Kurum iznine tabidir.
(4) Kurum; belirli alanların düzenlenmesi ve denetlenmesinden sorumlu kurum, kurul veya kuruluşların görüşlerini alarak, bu alanlarda denetim yapacak denetim kuruluşları için ek şartlar belirleyebilir ve bu şartları sağlayan denetim kuruluşlarını listeler halinde ayrıca ilan eder. Bunların dışında, denetimi yapılacak işletmenin büyüklüğü, faaliyetleri ile tabi olduğu düzenlemelerin özelliği ve benzeri hususlar dikkate alınarak belirlenecek işletmeleri denetlemek üzere, şartları Kurum tarafından belirlenen yeni denetim kuruluşu listeleri oluşturulabilir.
(5) Ticaret unvanında bağımsız denetim ibaresi bulunmayan kuruluşlara, üç ay içinde unvan değişikliği yapılması ve bu değişikliğin Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan edilmesi koşuluyla Kurum tarafından faaliyet izni verilebilir. Bu süre içinde unvan değişikliğini gerçekleştirmeyenlerin faaliyet izni iptal edilir.
(6) Denetim kuruluşları, denetim yetkisini nitelikleri 28 inci maddede belirlenmiş olan, kuruluş adına denetim raporu imzalamaya yetkili sorumlu denetçileri eliyle ve bunların sorumluluğunda kullanır. Bu sorumluluk, denetim kuruluşunun ve kilit yöneticilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmaz. “düzenlemesi,14. maddesinde, “(1) Denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin: a) Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilgiler dallarında eğitim veren fakülte ve yüksekokullardan veya denkliği Yükseköğretim Kurulunca tasdik edilmiş yabancı yükseköğretim kurumlarından en az lisans seviyesinde mezun olması veya diğer öğretim dallarından lisans seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından en az lisansüstü seviyesinde diploma almış olması, b) Meslek mensubu olması, c) Türkiye’de yerleşik olması, ç) Medeni hakları kullanma ehliyetine sahip bulunması, d) 15 inci maddede belirtilen uygulamalı mesleki eğitimi tamamlamış olması, e) 16 ncı maddede belirtilen denetçilik sınavında başarılı olması, g) Faaliyet izninin daha önce Kurum tarafından iptal edilmemiş olması ğ) Bağımsız denetim mesleğinin gerektirdiği şeref ve haysiyete uymayan bir durumunun bulunmaması, olumsuz bir itibara sahip olmaması, şartlarını taşıması gerekir.
(2) Denetçi olmak isteyen meslek mensupları birinci fıkradaki şartları sağladıklarını gösteren bilgi ve belgelerle birlikte Kuruma başvuruda bulunurlar. Başvurular şahsen veya görev alınan denetim kuruluşu aracılığıyla yapılır. Kurum tarafından gerekli şartları taşıdığına karar verilen başvuru sahipleri gerekli harç ve ücretleri ödemeleri ve Kuruma tescil talebinde bulunmaları halinde sicile kayıt ve ilan edilirler. Tescil işleminden sonra bu kişilere Bağımsız Denetçi Belgesi, denetçi kimliği ve denetçi mührü verilir.
(3) Belirli alanların düzenlenmesi ve denetlenmesinden sorumlu kurum, kurul veya kuruluşların görüşlerini alarak, bu alanlarda denetim faaliyetinde bulunacak denetçiler için Kurum ilave şartlar belirleyebilir. ” kuralı, 16. maddesinde, “1) Denetçilik sınavı, sınava gireceklerin denetimle ilgili alanlardaki teorik ve uygulamaya ilişkin bilgilerini ölçmek üzere Kurum tarafından yapılır. (2) Sınava girebilmek için 14 üncü maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen mezuniyet şartının sağlanması aranır. (3) Denetçilik sınavı, aşağıdaki ana konuları kapsar; a) Muhasebe (Genel muhasebe, maliyet ve yönetim muhasebesi), b) Muhasebe Standartları (Türkiye Muhasebe Standartları, yıllık ve konsolide finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin mevzuatta yer alan düzenlemeler ve standartlar), c) Kurumsal Yönetim İlkeleri ve Finansal Yönetim,ç) Denetim (Türkiye Denetim Standartları, mesleki etik kuralları, bağımsızlık, risk yönetimi, iç kontrol ve denetimle ilgili diğer mevzuat ), d) Genel Hukuk Mevzuatı (Ticaret Hukuku, Borçlar Hukuku, İcra ve İflas Hukuku, Medeni Hukuk, Vergi Hukuku, Sosyal Güvenlik Mevzuatı, İdare Hukuku), e) Sermaye piyasası, bankacılık, sigortacılık ve özel emeklilik mevzuatı, (4) Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler üçüncü fıkranın (b), (c), (ç) ve (e) bentlerinde, Yeminli Mali Müşavirler ise (b), (ç) ve (e) bentlerinde belirtilen konulardan sınava tabi tutulurlar. (5) Sermaye piyasası, bankacılık, sigortacılık ve özel emeklilik alanlarında denetim faaliyetinde bulunmayacak olanlar bu maddenin üçüncü fıkrasının (e) bendinde belirtilen konulardan ayrıca sınava tabi tutulmazlar. (6) Sınav sonuçları iki yıl süreyle geçerlidir. Sınavın; konular itibarıyla birleştirilmesi ve ayrılması, konularının içeriği, duyurusu, başvuru usulü, yeri, zamanı, şekli, süresi, sonuçlarının ilanı, ücreti ile sınavda başarılı olma şartları, sınav komisyonu ve sınava ilişkin diğer hususlar Kurum tarafından belirlenir.” düzenlemesi yer almış, 25. maddesinde, “(1) Denetçiler, teorik bilgilerinin ve mesleki becerilerinin yeterli bir seviyede tutulmasını, mesleki etik ilkelere uyulmasını, mesleki alandaki değişikliklerin takip edilmesini ve mesleki gelişimlerini temine yönelik olarak sürekli eğitime tabi tutulur. (2) Sürekli eğitim zorunluluğu denetçilerin sicile tescilinden itibaren başlar ve Kurum tarafından belirlenen şekilde yürütülür. (3) Sicile tescilinden itibaren denetçilerin her beş yılda bir sürekli eğitime ilişkin şartları karşılamaları esastır. (4) Denetim kuruluşları, denetçilerinin sürekli eğitim programlarını tamamlamaları için gerekli tedbirleri alır. (5) Sürekli eğitime ilişkin hususlar, gerektiğinde ilgili kurumların görüşü de alınarak Kurum tarafından düzenlenir. (6) Kurum, denetimin bağımsızlığının ve tarafsızlığının sağlanması, denetime olan güven ile denetimin kalitesinin artırılması amacıyla sürekli eğitime ilave olarak bu Yönetmelik çerçevesinde denetçilerin ve meslek mensuplarının eğitilmesi veya eğitim seviyelerinin yükseltilmesi hususunda gerekli tedbirleri alır. ” düzenlemesine, 28. maddesinde , “(1) Sorumlu denetçiler, denetim raporunu denetim kuruluşları adına imzalama yetkisini haiz olup, denetim kuruluşunun yönetim organı tarafından, aşağıdaki şartları sağlayan denetçiler arasından, Kurumun onayı alınmak suretiyle görevlendirilir:
a) KAYİK’ler nezdinde yapılacak denetimler için 15 yıllık mesleki tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az iki yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile mevzuatta denetim öngörülen alanlarda denetimlerde bulunmuş olması.
b) Diğer denetimler için ise 10 yıllık mesleki tecrübeye sahip olması ve bu sürenin en az bir yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile denetimlerde bulunmuş olması.
c) Denetim kuruluşu adına denetim raporu imzalamaya yetkilendirilmiş olması.
(2) Denetçilerin birinci fıkrada belirtilen şartları haiz olduğunu gösteren bilgi ve belgeler, denetim kuruluşu tarafından yönetim organının kararıyla birlikte Kuruma onay için gönderilir.”hükmüne, 39. maddesinde ” (1) İnceleme ve denetimler, ihbar ve şikâyetler ya da diğer kurum ve kuruluşların bildirimleri sonucunda, yaptıkları denetim çalışmaları ve faaliyetleriyle, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye, 6102 sayılı Kanunda yer alan denetime ilişkin hükümlere ve Kurum düzenlemelerine aykırı hareket ettikleri tespit edilenlere, tespit edilen aykırılıkların mahiyetine bağlı olarak Kurul kararıyla; a) Uyarı, b) Faaliyet iznini askıya alma, c) Faaliyet iznini iptal etme, yaptırımları uygulanır.” kuralına yer verilip, “Denetçilere ilişkin geçiş hükümleri” başlıklı geçici 1. maddesinde de; “(1) Bağımsız denetçi olmak için 14 üncü madde uyarınca aranan diğer şartlar saklı kalmak kaydıyla; a) Bu Yönetmeliğin yayımı tarihinden önce ilgili mevzuatına göre kamu kurumlarından bağımsız denetime ilişkin lisans belgesini sınav sonucunda veya mevzuatında sınava ilişkin olarak tanınan istisnadan faydalanarak almaya hak kazanmış olanlar için, b) Kamu kurumları tarafından, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin yayımlandığı 2/11/2011 tarihinden önce ilan edilen bağımsız denetçiliğe ilişkin sınavlar ile bunlara ilişkin 31/12/2012 tarihine kadar yapılacak tamamlayıcı sınavlar neticesinde lisans belgesi almaya hak kazananlar için, sigortacılık ve özel emeklilik mevzuatına ilişkin sınav konuları hariç olmak üzere ve 31/12/2014 tarihine kadar müracaat etmeleri halinde 16 ncı maddede öngörülen sınav şartı aranmaz.
(2) Birinci fıkra kapsamına girenlerin sigortacılık ve özel emeklilik alanlarında da denetim yapabilmeleri için ise 3/6/2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu ve ilgili mevzuatı uyarınca bu alanda bağımsız denetim yapmak için aranan şartları sağlamış olmaları veya Kurumca bu alana ilişkin olarak yapılacak sınavda başarılı olmaları ya da Kurumca düzenlenecek eğitimi tamamlamış olmaları şarttır. Bu fıkra kapsamında yapılacak eğitim kamu kurumları veya üniversitelerle işbirliği halinde de yürütülebilir.
(3) 1/1/2013 tarihinden önce kamu kurumları tarafından bağımsız denetçiliğe ilişkin yapılan sınavlara girenlerin, bu sınavlarda başarılı sayıldıkları konular itibarıyla aldıkları notlar, mevzuatı uyarınca geçerli süre içinde ve talepleri halinde bu Yönetmelik uyarınca yapılacak sınavda veya dördüncü fıkra kapsamında bulunanlar için yapılacak eğitimde dikkate alınır.
(4) Bu Yönetmeliğin yayımı tarihi itibarıyla, Yeminli Mali Müşavir olmaya hak kazananlar ile Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olmaya hak kazanan 15 yıllık mesleki tecrübeye sahip olanlar, 31/12/2014 tarihine kadar ruhsatları ile başvurmaları halinde; a) Bağımsız denetçi olmak için 14 üncü madde uyarınca aranan sınav hariç diğer şartları haiz olmak ve 16 ncı maddede belirtilen sınav konuları itibarıyla Kurum tarafından öngörülen eğitim programlarını başarıyla tamamlamak kaydıyla, başarılı olunan konulardan 14 üncü maddede belirtilen sınav şartını sağlamış olurlar. b) 3568 sayılı Kanun uyarınca hizmetleri stajdan sayılan ve bu Yönetmeliğin yayımı tarihi itibarıyla 15 yıllık mesleki tecrübeye sahip olanlar, 31/12/2014 tarihine kadar meslek mensubu olmaları halinde bu fıkra kapsamında değerlendirilir. c) Bu fıkra kapsamına giren meslek mensupları 16 ncı maddede belirtilen sınav konularının bir kısmı veya tamamı için (a) bendinde belirtilen eğitim programına katılmak yerine Kurumca yapılacak sınavlara da girebilirler. Başarılı olunan sınav konularından ayrıca eğitime tabi tutulmazlar. ç) Bu fıkra kapsamına giren meslek mensuplarından 15 inci madde ile 31/12/2015 tarihine kadar 28 inci maddenin birinci fıkrasının (b) bendinde öngörülen şartlar aranmaz. d) (a) bendi uyarınca yapılacak eğitim, 16 ncı maddenin dördüncü fıkrasında meslek mensupları itibarıyla belirtilen sınav konularından yapılır. Bu eğitim kamu kurumları veya üniversitelerle işbirliği halinde de yürütülebilir.
(5) 31/12/2015 tarihine kadar yapılacak yetkilendirmelerde; bu Yönetmeliğin yayımlandığı tarih itibarıyla 10 yıl mesleki tecrübeye sahip olanların uygulamalı mesleki eğitimin en az 1 yılını, diğerlerinin ise en az 2 yılını denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda geçirmesi gerekir.
(6) Dördüncü fıkra kapsamındaki meslek mensupları, 1/1/2014 tarihinden önce biten hesap dönemleri için; 2012 hesap dönemine ilişkin 3568 sayılı Kanun uyarınca sözleşme imzalamış oldukları mükellefleriyle sınırlı olmak ve 6102 sayılı Kanun ile bu Yönetmeliğin 26 ncı maddesinde yer verilen kısıtlamalar saklı kalmak üzere Kurumdan izin almak kaydıyla dördüncü fıkra hükümlerine bağlı olmaksızın bu Yönetmelik hükümleri çerçevesinde denetim yapabilirler. Bunlara Bağımsız Denetçi Belgesi, kimliği ve mührü verilmez. Bu hüküm söz konusu hesap döneminden sonrası için kazanılmış hak oluşturmaz.
(7) Bu madde kapsamında Kurum tarafından öngörülen eğitimler 31/12/2015 tarihine kadar tamamlanır.” hükmü getirilmiş bulunmaktadır.
Bağımsız denetçiliğe ilişkin düzenleme yapma konusunda yetkili ve görevli olan davalı idarece; yatırımcıların, borç verenlerin ve işletmelere kredi veren diğer tarafların kararlarını verirken faydalı olacak finansal bilgiyi sağlamaya yönelik olarak hazırlanmakta olan, bağımsız denetimde denetlenecek finansal tabloların foksiyon ve özellikleri gereği olarak, vergi mevzuatında yer alan düzenlemelerden farklılık gösteren muhasebe standartları oluşturulması gereksinimi ve Avrupa Birliğine uyum sürecinin gereği olarak ortaya çıkan oluşuma uygun olacak şekilde düzenleme yapma zorunluluğu dikkate alınmak suretiyle tesis edilen dava konusu düzenlemelerde anılan kamu hizmetinin gereklerine ve hukuka ayıkırılık saptanmamıştır.
Davacının diğer iddiaları ise dava konusu düzenlemeleri kusurlandırıcı mahiyette görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle davanın konusu kalmayan kısımları hakkında karar verilmesine yer olmadığına, diğer kısımlara yönelik davanın reddine karar verilmesinin uygun olacağı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi’nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
660 sayılı Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname’nin iptali istemiyle Anayasa Mahkemesi’ne yapılan başvurunun, Anayasa Mahkemesi’nin 31/01/2013 tarih ve E:2011/144, K:2013/23 sayılı kararıyla reddine karar verildiğinden, davacı tarafından ileri sürülen Anayasaya aykırılık iddiası ciddi bulunmayarak ve davalı idarenin usule yönelik itirazları geçerli görülmeyerek esasın incelenmesine geçildi.

İNCELEME VE GEREKÇE:
Uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan Anayasa’nın 124. maddesinde, “Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzel kişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler.” kuralına yer verilmiştir.
Sözlük anlamı ile “düzenli hâle koymak, düzen vermek, tanzim ve tertip etmek” olarak tanımlanan “düzenleme”, kamu hukukunda kural koyma ile eş anlamlıdır. Kural ise; sürekli, soyut, nesnel, genel (kişilik dışı) durumları belirleyen ve gösteren norm olarak tanımlanmaktadır. Yasama organının yasama tasarrufları dışında, idare, Anayasa ve kanunlardan aldığı yetki ile, kural koyma (düzenleme yapma) yetkisine sahiptir. “Kural işlemler” (ya da diğer adıyla “genel düzenleyici işlemler”), üst hukuk kurallarına uygun olarak hukuk düzenine yeni kural getiren ya da mevcut bir kuralı değiştiren veya kaldıran tek yanlı idarî işlemlerdir. Düzenleme yetkisini kullanarak tüzük, yönetmelik, tebliğ, genelge gibi genel düzenleyici işlemleri yapan idarenin bir işleminin düzenleyici nitelik taşıdığının kabul edilebilmesi için, söz konusu işlemin sürekli, soyut, nesnel, genel durumları belirleyen ve gösteren hükümler içermesi, başka bir anlatımla, belirtilen nitelikte kurallar konulmuş olması zorunlu olup, bu genel düzenlemelerin üst hukuk kurallarına aykırı hükümler içermemesi gerekir. (ÖZAY İl Han, Günışığında Yönetim, 2017, İstanbul, s.426)
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 1. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararname’nin amacının, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun (Kurum) kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemek olduğu belirtilmiş; “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinde, “Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 01/06/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri; Bağımsız denetim: Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını; Bağımsız denetim kuruluşu: Bağımsız denetim yapmak üzere, Kurum tarafından yetkilendirilen sermaye şirketlerini; Kurul: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunu; Kurum: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunu; Meslek mensubu: 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirleri; Türkiye Muhasebe Standartları: Kurul tarafından onaylanarak Türkiye Muhasebe Standardı ve Türkiye Finansal Raporlama Standardı adıyla yayımlanan muhasebe standartlarını; Yetki belgesi: Bu Yönetmelikte aranan şartların sağlanması hâlinde, denetim kuruluşlarına ve denetçilere faaliyet iznine ilişkin Kurum tarafından verilen Bağımsız Denetim Kuruluşu Belgesi veya Bağımsız Denetçi Belgesini… ifade eder” şeklinde tanımlanmış; “Kurul’un görev ve yetkileri” başlıklı 9. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde, “Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler hâlinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmî sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak”; (f) bendinde, “Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile meslekî etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak”; (h) bendinde, “Düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak ve bu konularda gerekli kararları almak” Kurul’un görev ve yetkileri arasında sayılmış; 27. maddesinin birinci fıkrasında, Kurul’un, 9. maddenin birinci fıkrasının (b), (ç) ve (d) bentlerinde yer alan yetkilerinin kullanılmasına yönelik usul ve esasları çıkaracağı yönetmeliklerle belirleyeceği; 31. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararnamede hüküm bulunmayan hâllerde 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun bağımsız denetimle ilgili hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 400. maddesinde, denetçinin, bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’na göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabileceği ifade edilmiştir.
Davacı tarafından, dava dilekçesinde Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin tümünün iptali istenilmiş ise de dava dilekçesi içeriği ve öne sürülen hukuka aykırılık sebepleri dikkate alındığında, anılan Yönetmeliğin 3., 4., 11., 12., 13., 14., 15., 16., 25., 28., 39. maddeleri ve Geçici 1. maddesiyle sınırlı inceleme yapılması gerektiği sonucuna ulaşılarak esasın incelenmesine geçildi:
Yönetmeliğin 14. maddesinin birinci fıkrasının (f) bendinde geçen “veya hükmün açıklanması geri bırakılmış” ibaresi ile “milli savunmaya karşı suçlar, devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk” ibareleri yönünden:
Dava konusu Yönetmeliğin 14. maddesinin birinci fıkrasının (f) bendinde geçen “veya hükmün açıklanması geri bırakılmış” ibaresi ile “milli savunmaya karşı suçlar, devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk” ibaresinin, 21/10/2014 tarih ve 29152 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Yönetmeliğin 3. maddesi ile yürürlükten kaldırıldığı anlaşıldığından, anılan ibarelere yönelik olarak karar verilmesine gerek bulunmamaktadır.
Yönetmeliğin 3. ve 4. maddeleri yönünden :
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile bağımsız denetim alanındaki dağınık yapıyı ortadan kaldırmak, denetim standartlarını tek elden belirlemek, bağımsız denetçileri ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek, bu kişilerin tescili, sürekli eğitimi, meslekî etik kuralları, soruşturma ve disiplin faaliyetlerinin belirlenmesi, bağımsız denetim kuruluşları ve denetim uygulamalarının kontrolü ve kalite güvencesine ilişkin düzenlemeleri yapmak ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi fonksiyonunu icra etmek amacıyla, kamu tüzel kişiliğini haiz, idarî ve malî özerkliğe sahip Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (Kurum) kurulmuştur.
Uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturma ve yayımlama, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlama, denetim standartlarını belirleme, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirme ve bunların faaliyetlerini denetleme, bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapma hususları ile ilgili olarak düzenlemeler yapma yetkisine sahip olan davalı Kurum’un, ilgili bulunduğu sektörde, kaliteli ve güvenilir bir finansal raporlama ve bağımsız denetim ortamı oluşturmak ve finansal raporların uluslararası standartlarla uyumlu olarak düzenlenmesini ve denetlenmesini sağlayacak standartları yürürlüğe koymak ve etkin bir kamu gözetimini gerçekleştirmek amacıyla 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve 6102 sayılı Kanun’la kendisine tanınan bu yetkiyi Bağımsız Denetim Yönetmeliği’ni çıkarmak suretiyle kullandığı anlaşılmaktadır.
Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin “Amaç” başlıklı 1. maddesinde, bu Yönetmeliğin amacının, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ve 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname çerçevesinde yapılacak bağımsız denetime, bağımsız denetim kuruluşlarına ve bağımsız denetçilere ilişkin usul ve esasları düzenlemek olduğu; “Kapsam” başlıklı 2. maddesinde, Yönetmeliğin 6102 sayılı Kanun ve 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname çerçevesinde yapılacak bağımsız denetime, bağımsız denetim kuruluşlarının ve bağımsız denetçilerin yetkilendirilmelerine, sicil kayıtlarının tutulmasına, yükümlülüklerine, sorumluluklarına, bunların Kurum tarafından incelenmesine ve denetlenmesine ve bunlar hakkında uygulanacak idarî yaptırımlara ilişkin usul ve esasları kapsadığı; “Dayanak” başlıklı 3. maddesinde, anılan Yönetmeliğin 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 9., 25. ve 27. maddelerine dayanılarak hazırlandığı belirtilmiş; 4. maddesinde ise Yönetmelikte geçen kavramların tanımlarına yer verilmiştir.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin yürürlükte olduğu ve Yönetmelikte geçen tanımlara anılan Kararname’de de yer verildiği anlaşıldığından, Yönetmeliğin dayanağının belirtildiği ve tanımların yer aldığı bu maddelerde hukuka ve üst hukuk kurallarına aykırılık görülmemiştir.
Yönetmeliğin 11., 12., 13. ve 14. maddeleri yönünden :
Yönetmeliğin dava konusu edilen 11. maddesinde, denetimin, sadece Kurumca yetkilendirilen denetim kuruluşları veya denetçiler tarafından yetkileri çerçevesinde gerçekleştirileceği, denetim kuruluşları ve denetçilerin yetkilerinin kullanımının, yetkilendirmenin Kurum tarafından ilanıyla başlayacağı, kamu yararını ilgilendiren kuruluşların (KAYİK) ve faaliyet alanları, işletme büyüklükleri, çalışan sayısı ve benzeri ölçütlere göre Kurumca belirlenen işletmelerin denetiminin yalnızca denetim kuruluşları tarafından, diğerlerinin denetiminin ise denetim kuruluşları veya denetçiler tarafından yapılacağı,
12. maddesinde, başvuruları bu Yönetmelik çerçevesinde Kurum tarafından uygun görülen sermaye şirketlerine “Bağımsız Denetim Kuruluşu Belgesi”, meslek mensuplarına ise “Bağımsız Denetçi Belgesi” verileceği,
13. maddesinin birinci fıkrasında, denetim alanında faaliyet izni talebinde bulunan kuruluşların taşımaları gereken şartlar sayılmış; ikinci fıkrasında, denetim faaliyetinde bulunmak isteyen kuruluşların, birinci fıkrada belirtilen şartları sağladıklarını gösteren bilgi ve belgelerle birlikte Kuruma başvuruda bulunacakları, Kurum tarafından gerektiğinde yerinde inceleme yapılmak suretiyle, başvuruda bulunan kuruluşlardan gerekli şartları taşıdığına karar verilenlerin en geç doksan gün içinde gerekli harç ve ücretleri ödemeleri ve Kuruma tescil talebinde bulunmaları hâlinde sicile kayıt ve ilan edileceği, tescil işleminden sonra bu kuruluşlara “Bağımsız Denetim Kuruluşu Belgesi” verileceği; dördüncü fıkrasında, Kurum’un belirli alanların düzenlenmesi ve denetlenmesinden sorumlu kurum, kurul veya kuruluşların görüşlerini alarak, bu alanlarda denetim yapacak denetim kuruluşları için ek şartlar belirleyebileceği ve bu şartları sağlayan denetim kuruluşlarını listeler hâlinde ayrıca ilan edeceği, bunların dışında, denetimi yapılacak işletmenin büyüklüğü, faaliyetleri ile tabi olduğu düzenlemelerin özelliği ve benzeri hususlar dikkate alınarak belirlenecek işletmeleri denetlemek üzere, şartları Kurum tarafından belirlenen yeni denetim kuruluşu listeleri oluşturulabileceği; altıncı fıkrasında, denetim kuruluşlarının, denetim yetkisini nitelikleri 28. maddede belirlenmiş olan, kuruluş adına denetim raporu imzalamaya yetkili sorumlu denetçileri eliyle ve bunların sorumluluğunda kullanacağı, bu sorumluluğun, denetim kuruluşunun ve kilit yöneticilerinin sorumluluğunu ortadan kaldırmayacağı,
14. maddesinin birinci fıkrasında, denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin taşıması gereken şartlar sayılmış; ikinci fıkrasında, denetçi olmak isteyen meslek mensuplarının birinci fıkradaki şartları sağladıklarını gösteren bilgi ve belgelerle birlikte Kuruma başvuruda bulunacakları, Kurum tarafından gerekli şartları taşıdığına karar verilen başvuru sahiplerinin gerekli harç ve ücretleri ödemeleri ve Kuruma tescil talebinde bulunmaları hâlinde sicile kayıt ve ilan edilecekleri, tescil işleminden sonra bu kişilere “Bağımsız Denetçi Belgesi”, “Denetçi Kimliği” ve “Denetçi Mührü” verileceği; üçüncü fıkrasında, belirli alanların düzenlenmesi ve denetlenmesinden sorumlu kurum, kurul veya kuruluşların görüşlerini alarak, bu alanlarda denetim faaliyetinde bulunacak denetçiler için Kurum’un ilave şartlar belirleyebileceği kurala bağlanmıştır.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 9. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde, “Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler hâlinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmî sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak”; (f) bendinde, “Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile meslekî etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak”; (h) bendinde, “Düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak ve bu konularda gerekli kararları almak” Kurul’un görev ve yetkileri arasında sayılmıştır.
Aktarılan kurallardan, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemenin ve bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirmenin, ayrıca bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmanın, sürekli eğitim standartlarını belirlemenin Kurul’un görev ve yetkileri arasında sayıldığı; Yönetmeliğin dava konusu maddelerinde de, bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmek isteyen meslek mensupları ile bağımsız denetim alanında faaliyet izni talebinde bulunan denetim kuruluşlarının taşımaları gereken niteliklere yönelik kurallara yer verildiği anlaşılmaktadır.
Bu itibarla, Kurum’un, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirleme ve bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirme görev ve yetkisi bulunduğu açık olduğundan, denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin yetkilendirilme şartlarına yönelik dava konusu kurallarda hukuka aykırılık görülmemiştir.
Yönetmeliğin 15. maddesi yönünden:
Yönetmeliğin dava konusu 15. maddesinin birinci fıkrasında, denetçi olmak isteyenlerin en az 3 yıl süreyle, finansal tablo denetimi dâhil olmak üzere meslekî konularda denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda uygulamalı eğitim almalarının şart olduğu, 3568 sayılı Kanun çerçevesinde tasdik ve vergi denetimi hizmetlerinde geçen süreler ile aynı Kanun’un 6. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan kamu kurum ve kuruluşlarında denetim yetkisini hâiz olanların, bu kamu kurum ve kuruluşlarında geçirdikleri sürelerin uygulamalı meslekî eğitim süresinden sayılacağı; ikinci fıkrasında, en az on beş yıl meslekî tecrübeye sahip olanlarda uygulamalı meslekî eğitim şartının aranmayacağı; üçüncü fıkrasında, bu Yönetmelik uygulamasında meslekî tecrübenin bağımsız denetimde fiilen geçirilen süre olduğu, ancak, 3568 sayılı Kanun kapsamındaki meslekî faaliyetlerde veya aynı Kanun uyarınca staj ve stajdan sayılan hizmetlerde bulunulan sürelerin de bu sürenin hesabında dikkate alınacağı, dört yılı aşmamak üzere 14. maddenin birinci fıkrasının (a) bendinde belirtilen alanlardaki lisans ve lisansüstü eğitim sürelerinin bu süreye ilave edileceği, bu sürenin hesabında yukarıda belirtilen faaliyetlere başlama tarihinin esas alınacağı ve kamu kurum ve kuruluşlarında geçirilen süreler hariç olmak üzere, bir yıldan fazla süreyle bu faaliyetlere ara verilmesi durumunda ara verilen sürelerin dikkate alınmayacağı; dördüncü fıkrasında, uygulamalı meslekî eğitim alanların, uygulamalı meslekî eğitim döneminde denetçi yardımcısı oldukları ve denetçilerin refakatinde denetim çalışmalarına katılacakları; bu dönemde, refakatinde denetçi yardımcısı çalıştıranların, teorik bilgilerin uygulamaya geçirilmesi amacıyla, denetçi yardımcılarının gerekli meslekî yeterliliği kazanmaları için her türlü tedbiri alacakları; denetçinin, denetçi yardımcılarını denetimlerde görevlendirmek, denetlenen işletme ile olan görüşmelerde bulundurmak, onların çalışmalarına nezaret etmek ve hazırladıkları çalışma kâğıtlarını incelemek gibi konularda yetkili ve yükümlü oldukları; beşinci fıkrasında, uygulamalı meslekî eğitimin, gerekli şartların sağlandığını gösteren bilgi ve belgelerin, ilgili denetim kuruluşu, denetçi ya da denetçi yardımcısı tarafından Sosyal Güvenlik Kurumu’na bildirim süresi içerisinde, Kuruma bildirilmesiyle başlayacağı; altıncı fıkrasında, uygulamalı meslekî eğitime, refakatinde uygulamalı meslekî eğitim alınabilecek denetçiler ile uygulamalı meslekî eğitim alacak olanlara ve bunların takibine ilişkin hususların Kurum tarafından düzenleneceği kurala bağlanmıştır.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 9. maddesinde, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirleme ve bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirme, ayrıca bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapma Kurul’un görev ve yetkileri arasında sayılmış olup Kurul tarafından da dava konusu Yönetmelikle, bağımsız denetçi olarak yetkilendirilmek isteyen meslek mensuplarının taşımaları gereken şartlar belirlenmiş, denetçi olmak isteyenlerin en az üç yıl süreyle meslekî konularda denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda uygulamalı eğitim alması yetkilendirme şartı olarak belirlenmiştir.
Avrupa Birliği’nin revize 8 numaralı Şirketler Hukuku Direktifinde, bir kişinin denetim faaliyetinde bulunabilmesi için, teorik eğitimi tamamladıktan sonra konuyla ilgili pratik eğitimi de görmesi ve meslekî yeterlilik sınavını vermiş olması gerektiği, meslekî yeterlilik sınavının, adayın, denetim alanındaki konulara ilişkin teorik bilgi düzeyinin yeterliliğini ve adayın bu bilgileri başarıyla pratiğe uygulayabildiğini kanıtladığı, teorik bilgi sınavının, öncelikle genel muhasebe teorisi ve ilkeleri, yıllık ve konsolide hesapların hazırlanmasına ilişkin mevzuatta yer alan koşullar ve standartlar, uluslararası muhasebe standartları, finansal analiz, maliyet ve yönetim muhasebesi, risk yönetimi ve iç kontrol, denetim becerileri ve meslekî beceriler, kanunî denetim ve kanunî denetçilere ilişkin kanunî koşullar ve meslekî standartlar, uluslararası denetim standartları, meslekî etik kuralları ve bağımsızlık konularını kapsayacağı, üye devletlerin, denetçi adaylarını, anılan konulardan biri ya da birkaçından teorik sınava girmekten muaf tutabileceği, yine anılan konulardan birinden ya da birkaçından, söz konusu alanlarda pratik eğitime sahip olduğunu kanıtlaması durumunda, sahip olduğu teorik bilgiler üzerindeki pratik becerilere ilişkin sınavdan muaf tutabileceği, denetçi olmak isteyenlerin, teorik bilgilerini uygulamada geliştirmek üzere, yıllık hesapların, konsolide hesapların ya da benzeri malî tabloların denetimi de dâhil olmak üzere meslekî konularda en az üç yıl süreyle uygulamalı eğitim almaları, söz konusu uygulamalı eğitimin de en az üçte ikisini kapsayan kısmının bir denetçi yanında ya da bir denetim firmasında tamamlanması gerektiği, 15 yıl süreyle finans, hukuk ve muhasebecilik konularında meslekî faaliyetlerde bulunanların uygulamalı ve teorik eğitimlerden muaf tutulabileceği, 7 yıl süreyle bu alanlarda meslekî faaliyetlerde bulunanların ise teorik eğitimden muaf tutulabileceği belirtilmiştir.
Dava konusu kural uyarınca, denetim faaliyetinde bulunmak isteyenlerin, en az üç yıl süreyle meslekî konularda denetçi yanında ya da denetim kuruluşunda uygulamalı eğitim almaları gerekmektedir. Ancak, 3568 sayılı Kanun uyarınca tasdik ve vergi denetimi hizmetlerinde geçen süreler ile aynı Kanun’un 6. maddesinin ikinci fıkrasında yer alan kamu kurum ve kuruluşlarında denetim yetkisini haiz olanların, bu kurum ve kuruluşlarda geçirdikleri süreler uygulamalı meslekî eğitim süresinden sayılmıştır. Ayrıca, en az on beş yıl meslekî tecrübeye sahip olanlarda uygulamalı meslekî eğitim şartı aranmamaktadır. Meslekî tecrübe süresi ise, esas olarak bağımsız denetimde fiilen geçirilen süreyi ifade etmektedir. 3568 sayılı Kanun kapsamındaki meslekî faaliyetlerde veya aynı Kanun uyarınca staj ve stajdan sayılan hizmetlerde bulunulan süreler ile dört yılı aşmamak üzere hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilgiler fakültelerindeki lisans ve lisansüstü eğitim süreleri de bu süreye ilave edilmektedir. Bu sürenin hesabında, bahsedilen faaliyetlere başlama tarihi esas alınmakta ve kamu kurum ve kuruluşlarında geçirilen süreler hariç olmak üzere, bir yıldan fazla süreyle bu faaliyetlere ara verilmesi durumunda ara verilen süreler dikkate alınmamaktadır.
Uygulamalı meslekî eğitim, bağımsız denetçilik mesleğinin gerektirdiği bilgi, beceri ve uygulama yeterliliklerinin kazanılması amacıyla Kurum tarafından belirlenen esaslar çerçevesinde yürütülen eğitimdir. Meslekî eğitim, denetçilik mesleğinin gerektirdiği bilgi, beceri ve pratik uygulama yeteneklerini kazandırarak denetçiyi zihinsel, kişisel, sosyal ve ekonomik yönleriyle dengeli bir biçimde geliştirmekte, iş hayatında verimlilik ve kalite artışı sağlamaktadır.
Bağımsız denetimde, işletmelerin finansal tabloları ile diğer finansal bilgilerinin, denetçiler tarafından, belirli denetim standartlarına göre incelenmek suretiyle, kullanıcılara, denetlenen işletmenin finansal bilgilerinin doğruluğu ve güvenilirliği hususunda makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amaçlandığından, bağımsız denetim faaliyetini gerçekleştirecek denetçilerin meslekî bakımdan yeterliliği önem arz etmektedir.
Denetim faaliyetinde bulunmak isteyenler için öngörülen uygulamalı eğitimle de, teorik eğitimin pratiğe geçirilmesi amaçlanmıştır. Bir işletmenin, finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını gerçeğe uygun ve doğru biçimde gösterip göstermediği ancak bağımsız denetim faaliyeti neticesi ortaya çıkacağından, denetçiye ve denetçinin yaptığı denetim çalışmalarına güven duyulması önem taşımaktadır. Zira, bağımsız denetime tabi bir şirket hakkında bilgi sahibi olmak isteyen üçüncü kişilerin, sadece şirketin bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolarını inceleyerek şirket hakkında doğru ve güvenilir bilgi edinmeleri mümkündür. Bunun için de bağımsız denetçilerin belli düzeyde meslekî yeterliliğe sahip olması gerekir. Bağımsız denetçilerin meslekî yeterliliği, bağımsız denetimin kalitesini ve kullanıcıların rapora olan güvenini etkileyeceğinden, kaliteli ve güvenilir bir denetim hizmeti verilebilmesi için denetçinin belirli düzeyde meslekî yeterliliğe sahip olması şarttır. Meslekî yeterliliğin de, denetçilerle birlikte denetim çalışmalarına fiilen katılmak suretiyle kazanılacağı kuşkusuzdur.
Bu itibarla, bağımsız denetimde, kamuoyuna güvence verecek bir denetim faaliyeti hedeflendiğinden, bu denetimi yapacak kişilerin yetkilendirme öncesinde denetim tecrübesi edinmiş olmaları da kaliteli ve güvenilir denetim hizmeti verilebilmesinin bir gereği olduğundan, yeterli meslekî tecrübeye sahip olmayanlara uygulamalı meslekî eğitim almış olma şartı getirilmesine yönelik dava konusu kuralda hukuka aykırılık görülmemiştir.
Yönetmeliğin 16. maddesi yönünden:
Yönetmeliğin dava konusu 16. maddesinin birinci fıkrasında, denetçilik sınavının, sınava gireceklerin denetimle ilgili alanlardaki teorik ve uygulamaya ilişkin bilgilerini ölçmek üzere Kurum tarafından yapılacağı; ikinci fıkrasında, sınava girecek olanların, hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilgiler dallarında eğitim veren fakülte ve yüksekokullardan veya denkliği Yükseköğretim Kurulu’nca tasdik edilmiş yabancı yükseköğretim kurumlarından en az lisans seviyesinde mezun olması veya diğer öğretim dallarından lisans seviyesinde mezun olmakla beraber belirtilen alanlarda en az lisansüstü seviyesinde diploma almış olması gerektiği; üçüncü fıkrasında, denetçilik sınavının, Muhasebe (Genel muhasebe, maliyet ve yönetim muhasebesi), Muhasebe Standartları (Türkiye Muhasebe Standartları, yıllık ve konsolide finansal tabloların hazırlanmasına ilişkin mevzuatta yer alan düzenlemeler ve standartlar), Kurumsal Yönetim İlkeleri ve Finansal Yönetim, Denetim (Türkiye Denetim Standartları, meslekî etik kuralları, bağımsızlık, risk yönetimi, iç kontrol ve denetimle ilgili diğer mevzuat), Genel Hukuk Mevzuatı (Ticaret Hukuku, Borçlar Hukuku, İcra ve İflas Hukuku, Medeni Hukuk, Vergi Hukuku, Sosyal Güvenlik Mevzuatı, İdare Hukuku), Sermaye Piyasası, Bankacılık, Sigortacılık ve Özel Emeklilik Mevzuatı konularını kapsayacağı; dördüncü fıkrasında, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin, Muhasebe Standartları, Kurumsal Yönetim İlkeleri ve Finansal Yönetim, Denetim ile Sermaye Piyasası, Bankacılık, Sigortacılık ve Özel Emeklilik Mevzuatı konularından; Yeminli Mali Müşavirlerin ise Muhasebe Standartları, Denetim ile Sermaye Piyasası, Bankacılık, Sigortacılık ve Özel Emeklilik Mevzuatı konularından sınava tabi tutulacakları; beşinci fıkrasında, sermaye piyasası, bankacılık, sigortacılık ve özel emeklilik alanlarında denetim faaliyetinde bulunmayacak olanların bu alanları düzenleyen mevzuattan ayrıca sınava tabi tutulmayacakları; altıncı fıkrasında, sınav sonuçlarının iki yıl süreyle geçerli olduğu, sınavın, konular itibarıyla birleştirilmesi ve ayrılması, konularının içeriği, duyurusu, başvuru usulü, yeri, zamanı, şekli, süresi, sonuçlarının ilanı, ücreti ile sınavda başarılı olma şartları, sınav komisyonu ve sınava ilişkin diğer hususların Kurum tarafından belirleneceği kurala bağlanmıştır.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 9. maddesinde, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirleme ve bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirme, ayrıca bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapma Kurul’un görev ve yetkileri arasında sayılmıştır.
Aktarılan kurallar irdelendiğinde, Kurum’un, bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapma konusunda yetkili olduğu, denetçilik sınavının, bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarının denetimle ilgili alanlardaki teorik ve uygulamaya ilişkin bilgilerini ölçmek amacıyla getirildiği, sınava, hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilgiler alanlarından mezun olanların girebileceği, YMM’lerin üç konudan (Muhasebe Standartları, Denetim ve Sermaye Piyasası, Bankacılık, Sigortacılık ve Özel Emeklilik Mevzuatı), SMMM’lerin ise dört konudan (Muhasebe Standartları, Denetim, Kurumsal Yönetim İlkeleri ve Finansal Yönetim, Sermaye Piyasası, Bankacılık, Sigortacılık ve Özel Emeklilik Mevzuatı) sınava girecekleri, bu kişilerin, “Muhasebe” ve “Genel Hukuk Mevzuatı” sınav konularından muaf tutuldukları, SMMM veya YMM ruhsatına sahip olmayanların ise tüm sınav konularından sınava girecekleri anlaşılmaktadır.
Kurum tarafından, denetçilerle ilgili yetkilendirme şartları belirlenirken, Avrupa Birliği’nin revize 8 numaralı Şirketler Hukuku Direktifi’ndeki esaslar da göz önüne alınmış olup, anılan Direktifte denetçi olmak isteyenlere sınav, uygulamalı eğitim süreci ve bununla birlikte bir kısım muafiyetler öngörülmüş ve üye devletlerin bazı şartları haiz olanları bir kısım sınav konularından muaf tutabileceği belirtilmiştir. Ancak muafiyet tanınması konusunda üye devletlere getirilmiş bir zorunluluk bulunmamaktadır. Öte yandan, Yönetmelikte belirtilen sınav konuları, Direktifin 8. maddesinde sayılan sınav konularıyla paralellik taşımaktadır.
Bu itibarla, bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarının denetimle ilgili alanlardaki teorik ve uygulamaya ilişkin bilgilerini ölçmek amacıyla getirilen denetçilik sınavının düzenlendiği dava konusu kurallarda hukuka aykırılık görülmemiştir.
Yönetmeliğin 25. maddesi yönünden :
Yönetmeliğin dava konusu edilen 25. maddesinin birinci fıkrasında, denetçilerin, teorik bilgilerinin ve meslekî becerilerinin yeterli bir seviyede tutulması, meslekî etik ilkelerine uyulması, meslekî alandaki değişikliklerin takip edilmesi ve meslekî gelişimlerinin teminine yönelik olarak sürekli eğitime tabi tutulacakları; ikinci fıkrasında, sürekli eğitim zorunluluğunun denetçilerin sicile tescilinden itibaren başlayacağı ve Kurum tarafından belirlenen şekilde yürütüleceği; üçüncü fıkrasında, sicile tescilinden itibaren denetçilerin her beş yılda bir sürekli eğitime ilişkin şartları karşılamalarının esas olduğu; dördüncü fıkrasında, denetim kuruluşlarının, denetçilerinin sürekli eğitim programlarını tamamlamaları için gerekli tedbirleri alacakları; beşinci fıkrasında, sürekli eğitime ilişkin hususların, gerektiğinde ilgili kurumların görüşü de alınarak Kurum tarafından düzenleneceği; altıncı fıkrasında, Kurum’un, denetimin bağımsızlığının ve tarafsızlığının sağlanması, denetime olan güven ile denetimin kalitesinin artırılması amacıyla sürekli eğitime ilave olarak bu Yönetmelik çerçevesinde denetçilerin ve meslek mensuplarının eğitilmesi veya eğitim seviyelerinin yükseltilmesi hususunda gerekli tedbirleri alacağı kurala bağlanmıştır.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 9. maddesinin birinci fıkrasının (f) bendinde, “Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile meslekî etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak” Kurul’un görev ve yetkileri arasında sayılmıştır.
Aktarılan kuraldan, bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmanın, sürekli eğitim standartlarını belirlemenin Kurul’un görev ve yetkileri arasında sayıldığı; Kurul tarafından da, Yönetmeliğin dava konusu maddesiyle, denetçilerin meslekî bilgi ve becerilerinin geliştirilmesine yönelik sürekli eğitimine ilişkin kurallara yer verildiği anlaşılmaktadır.
Bağımsız denetimde, işletmelerin finansal tabloları ile diğer finansal bilgilerinin, denetçiler tarafından, belirli denetim standartlarına göre incelenmek suretiyle, kullanıcılara, denetlenen işletmenin finansal bilgilerinin doğruluğu ve güvenilirliği hususunda makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amaçlandığından, bağımsız denetim faaliyetini gerçekleştirecek denetçilerin meslekî bakımdan yeterliliği önem arz etmektedir.
Bağımsız denetçilerin meslekî yeterliliği, bağımsız denetimin kalitesini ve kullanıcıların rapora olan güvenini etkileyeceğinden, kaliteli ve güvenilir bir denetim hizmeti verilebilmesi için denetçinin belirli düzeyde meslekî yeterliliğe sahip olması şarttır. Meslekî yeterliliğin de, denetim faaliyetine yönelik gelişmelerin takip edilmesi ve bu hususta yapılacak olan eğitimlere katılmak suretiyle kazanılacağı kuşkusuzdur.
Uyuşmazlık konusu kuralla, bağımsız denetçilerin etik kurallara uygun ve yüksek kalitede bağımsız denetim hizmeti sunabilmeleri için meslekî bilgi ve becerilerinin ihtiyaç duyulan seviyede tutulması ve geliştirilmesi amaçlanmaktadır.
Bu itibarla, denetçilerin teorik bilgilerinin ve meslekî becerilerinin yeterli bir seviyede tutulmasına, meslekî etik ilkelerine uyulmasına, meslekî alandaki değişikliklerin takip edilmesine ve meslekî gelişimlerinin teminine yönelik olarak sürekli eğitime tabi tutulacağına ilişkin kuralda hukuka aykırılık görülmemiştir.
Yönetmeliğin 28. maddesi yönünden :
Yönetmeliğin dava konusu edilen 28. maddesinin birinci fıkrasında, sorumlu denetçilerin, denetim raporunu denetim kuruluşları adına imzalama yetkisini hâiz olduğu, denetim kuruluşunun yönetim organı tarafından, KAYİK’ler nezdinde yapılacak denetimler için, 15 yıllık meslekî tecrübeye sahip ve bu sürenin en az iki yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile mevzuatta denetim öngörülen alanlarda denetimlerde bulunmuş, diğer denetimler için ise 10 yıllık meslekî tecrübeye sahip ve bu sürenin en az bir yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile denetimlerde bulunmuş ve denetim kuruluşu adına denetim raporunu imzalamaya yetkilendirilmiş olan denetçiler arasından, Kurum’un onayı alınmak suretiyle görevlendirileceği kurala bağlanmıştır.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 9. maddesinde, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirleme ve bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirme, ayrıca bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapma Kurul’un görev ve yetkileri arasında sayılmıştır.
Aktarılan kurallardan, bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemenin ve bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirmenin, bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmanın, sürekli eğitim standartlarını belirlemenin Kurul’un görev ve yetkileri arasında sayıldığı; Kurul tarafından da, Yönetmeliğin dava konusu maddesiyle sorumlu denetçinin görev ve yetkileri ile sorumlu denetçi olabilme şartlarına ilişkin kurallara yer verildiği anlaşılmaktadır.
Denetim kuruluşları, denetim yetkilerini, denetim kuruluşu adına denetim raporunu imzalamaya yetkili “sorumlu denetçiler” eliyle ve bunların sorumluluğunda kullanabilmektedir. Sorumlu denetçiler, denetim raporunu denetim kuruluşları adına imzalama yetkisini hâiz olup, denetim kuruluşunun yönetim organı tarafından, KAYİK’ler nezdinde yapılacak denetimler için 15 yıllık meslekî tecrübeye sahip ve bu sürenin en az iki yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile mevzuatta denetim öngörülen alanlarda denetimlerde bulunmuş olanlar ya da diğer denetimler için 10 yıllık meslekî tecrübeye sahip ve bu sürenin en az bir yılında fiilen denetçi, kıdemli denetçi veya başdenetçi unvanı ile denetimlerde bulunmuş olanlar arasından, Kurum’un onayı alınmak suretiyle görevlendirilmektedir.
Yönetmeliğin yürürlüğe girdiği tarihte bağımsız denetim kuruluşlarında belirtilen şartları taşıyan ve sorumlu denetçi olabilecek meslek mensubunun bulunmasındaki zorluklar dikkate alınarak Geçici 1. maddesinde denetçilere ilişkin geçiş kurallarına, Geçici 2. maddesinde ise mevcut denetim kuruluşlarına ilişkin geçiş kurallarına yer verilmiştir.
Geçiş maddelerinde, daha önce çeşitli kamu kurum ve kuruluşları tarafından bağımsız denetim alanında faaliyet göstermek üzere yetkilendirilen bağımsız denetçiler ve denetim kuruluşları ile bu kapsamda alınan yetki belgelerine dayalı olarak hangi tarihlere kadar denetim faaliyetinde bulunulabileceği, belli bir meslekî tecrübeye sahip olan meslek mensuplarının meslekî deneyimlerinin ne şekilde dikkate alınacağı ve hangi konularda muafiyet tanınacağına ilişkin hususlara yer verildiği görülmektedir.
Bu itibarla, sorumlu denetçinin görev ve yetkisi ile sorumlu denetçi olabilme şartlarına yer verilen dava konusu kuralda hukuka aykırılık görülmemiştir.
Yönetmeliğin 39. maddesi yönünden:
Yönetmeliğin dava konusu 39. maddesinde, inceleme ve denetimler, ihbar ve şikâyetler ya da diğer kurum ve kuruluşların bildirimleri sonucunda, yaptıkları denetim çalışmaları ve faaliyetleriyle 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’ye, 6102 sayılı Kanun’da yer alan denetime ilişkin hükümlere ve Kurum düzenlemelerine aykırı hareket ettikleri tespit edilenlere, tespit edilen aykırılıkların mahiyetine bağlı olarak Kurul kararıyla “Uyarı”, “Faaliyet iznini askıya alma” ve “Faaliyet iznini iptal etme” yaptırımlarının uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Anayasa’nın 38. maddesinin ilk fıkrasında, “Kimse, kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz”; üçüncü fıkrasında da, “Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak kanunla konulur.” kurallarıyla “suç ve cezaların kanuniliği” ilkesi getirilmiştir. Kişilerin yasak fiilleri ve uygulanacak yaptırımları önceden bilmeleri gerektiği düşüncesine dayanan bu ilkeyle, temel hak ve özgürlüklerin güvence altına alınması amaçlanmaktadır.
5326 sayılı Kabahatler Kanunu’nun 2. maddesinde, kabahat deyiminden, kanunun karşılığında idarî yaptırım uygulanmasını öngördüğü haksızlığın anlaşılması gerektiği belirtilmiş; 3. maddesinde, bu Kanun’un hükümlerinin idarî para cezası veya mülkiyetin kamuya geçirilmesi yaptırımını gerektiren bütün fiiller hakkında uygulanacağı; “Kanunilik İlkesi” başlıklı 4. maddesinde, hangi fiillerin kabahat oluşturduğu kanunda açıkça tanımlanabileceği gibi, kanunun kapsam ve koşulları bakımından belirlediği çerçeve hükmün içeriğinin, idarenin genel ve düzenleyici işlemleriyle de doldurulabileceği, kabahat karşılığı olan yaptırımların türü, süresi ve miktarının ancak kanunla belirlenebileceği kurala bağlanmıştır.
5326 sayılı Kanun’un aktarılan kuralları gereğince, bir fiilin idarî yaptırıma konu edilebilmesi için, bu fiil kanunda açıkça tanımlanmalı veya kanunun kapsam ve koşulları bakımından belirlediği çerçeve kuralın içeriği, idarenin genel ve düzenleyici işlemleriyle doldurularak bu fiilin idarî yaptırımı gerektirdiği ortaya konulmalı, bir fiil nedeniyle uygulanacak yaptırımın türü, süresi ve miktarı ise kanunla belirlenmelidir.
İdarî yaptırımlar konusunda genel kanun niteliğini haiz Kabahatler Kanunu, hangi fiillerin kabahat oluşturduğuna yönelik kanunda bir çerçeve hükme yer verilmesi hâlinde idareye kısmî takdir yetkisi tanımakta, ancak yaptırımın türü, süresi ve miktarı bakımından mutlak olarak kanunilik ilkesini benimsemiş bulunmaktadır.
Kanunilik ilkesi, idarî yaptırımlarda uygulanması zorunlu olan bir ilkedir. Hangi fiillerin idarî yaptırım gerektirdiğinin kanunda açıkça tanımlanması, bunun doğal sonucu olarak bir eyleme yaptırım uygulanabilmesi için yaptırım uygulanacak eylemin belirli olması gerekmektedir. Kanunla çerçevesi çizilmiş olmak ve kanuna aykırı olmamak şartıyla düzenleyici işlemler ile de idarî yaptırım kuralları belirlenebilecektir.
Bu itibarla, dava konusu kuralda, kanunilik ilkesine uyulup uyulmadığı hususunun irdelenmesi gerekmektedir.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 9. maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde, inceleme ve denetimler sonucunda aykırılıkları tespit edilen bağımsız denetçiler ile denetim kuruluşlarının faaliyet izinlerinin askıya alınacağı veya iptal edileceği; (ğ) bendinde, Kurul’un, denetimin bağımsızlığı ve tarafsızlığının sağlanmasına, denetime olan güven ile denetimin kalitesinin artırılmasına yönelik düzenlemeleri yapma ve gerekli tedbirleri alma yetkisinin bulunduğu; 25. maddesinin beşinci fıkrasında da, bağımsız denetçiler ile denetim kuruluşlarının, yapılan incelemeler sonucunda tespit edilen görüş ve öneriler doğrultusunda gerekli tedbirleri almakla yükümlü oldukları, Kurumca belirlenen sürede gerekli tedbirleri almayanlar hakkında uyarı, lisansın askıya alınması ve iptali de dâhil olmak üzere uygun yaptırımların uygulanacağı belirtilmiştir.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 9. maddesinde, Kurumca yapılan inceleme ve denetimler neticesi tespit edilecek hukuka aykırılıklar sonucunda uygulanacak idarî yaptırımlar, faaliyet iznini askıya alma ve faaliyet iznini iptal etme olarak; 25. maddesinde, kalite güvence incelemeleri kapsamında tespit edilen hukuka aykırılıklar üzerine uygulanacak idarî yaptırımlar, uyarı, lisansın askıya alınması, lisansın iptali ve Kurumca belirlenecek uygun yaptırımlar olarak belirlenmiş; Yönetmeliğin dava konusu 39. maddesinde ise, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’ye, 6102 sayılı Kanun’un denetime ilişkin hükümlerine ve Kurum düzenlemelerine aykırı hareket edenlere, Kurul kararıyla, uyarı, faaliyet izninin askıya alınması ve faaliyet izninin iptali yaptırımlarının uygulanacağı belirtilmiştir.
Bu durumda, 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’de yaptırım türleri, uyarı, faaliyet izninin askıya alınması ve faaliyet izninin iptali olarak belirtilmiştir. Dava konusu Yönetmeliğin 39. maddesinde de bu yaptırım türleri aynen yer almıştır.
Bu itibarla, bağımsız denetim kuruluşları ile bağımsız denetçiler hakkında uygulanacak yaptırım türlerinin sayıldığı dava konusu kuralda üst hukuk kurallarına aykırılık görülmemiştir.
Yönetmeliğin Geçici 1. maddesi yönünden:
Yönetmeliğin Geçici 1. maddesinde denetçilere ilişkin geçiş kurallarına, Geçici 2. maddesinde ise mevcut denetim kuruluşlarına ilişkin geçiş kurallarına yer verilmiştir.
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu kurulmadan önce de bağımsız denetim faaliyeti yapıldığından ve meslekî tecrübesinin bir kısmını denetçi, kıdemli denetçi ve başdenetçi unvanı ile mevzuatta denetim öngörülen alanlarda geçirmiş birçok kişi bulunduğundan, Yönetmeliğin dava konusu edilen maddesiyle, bu kişilerin önceki bağımsız denetim faaliyetleri yok sayılmamış, özellikle Yönetmeliğin yürürlüğe girdiği tarihte sorumlu denetçi olabilecek meslek mensubunun bulunmasındaki zorluklar da dikkate alınarak denetçilere ilişkin geçiş kurallarına yer verilmiştir.
Geçiş maddelerinde, daha önce çeşitli kamu kurum ve kuruluşları tarafından bağımsız denetim alanında faaliyet göstermek üzere yetkilendirilen bağımsız denetçiler ve denetim kuruluşları ile bu kapsamda alınan yetki belgelerine dayalı olarak hangi tarihlere kadar denetim faaliyetinde bulunulabileceği, belli bir meslekî tecrübeye sahip olan meslek mensuplarının meslekî deneyimlerinin ne şekilde dikkate alınacağı ve hangi konularda muafiyet tanınacağına ilişkin hususlara yer verildiği görülmektedir.
Öte yandan, Kurum tarafından, geçiş dönemi kuralları belirlenirken, Avrupa Birliği’nin revize 8 numaralı Şirketler Hukuku Direktifindeki esaslar da göz önüne alınmıştır.
Bu itibarla, geçiş döneminde hukukî boşluk oluşmasının önlenmesi ve belli bir süre meslekî tecrübeye sahip olan meslek mensuplarının birtakım yetkilendirme şartlarından muaf tutulmasına yönelik dava konusu kuralda hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 14. maddesinin birinci fıkrasının (f) bendinde geçen “veya hükmün açıklanması geri bırakılmış” ibaresi ile “milli savunmaya karşı suçlar, devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk” ibaresinin iptali istemi hakkında KARAR VERİLMESİNE YER OLMADIĞINA,
2. Yönetmeliğin 3., 4., 11., 12., 13. maddeleri ile 14. maddesinin birinci fıkrasının (f) bendinde geçen “veya hükmün açıklanması geri bırakılmış” ibaresi ile “milli savunmaya karşı suçlar, devlet sırlarına karşı suçlar ve casusluk” ibaresi dışındaki kısımlarının, 15., 16., 25., 28., 39. maddeleri ve Geçici 1. maddesinin iptali istemi yönünden ise DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam …-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca …-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
4. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay İdarî Dava Daireleri Kurulu’na temyiz yolu açık olmak üzere, 12/11/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.