Danıştay 13. Daire Başkanlığı         2014/2695 E.  ,  2020/3129 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2014/2695
Karar No : 2020/3129

DAVACI : … Odaları Birliği (…)
VEKİLLERİ : Av. …, Av. …

DAVALI : … Kurumu

VEKİLLERİ : Av. …, Av. …

DAVANIN KONUSU :
11/02/2014 tarih ve 28910 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Bağımsız Denetçi Mühür Tebliği’nin iptali istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI :
Kamu kurum ve kuruluşlarında resmî mühürlerin hangi birim ve kişilerce kullanılacağının Resmî Mühür Yönetmeliği’nde düzenlendiği, anılan Yönetmeliğin 3. maddesine göre, resmî mühürlerin, yalnızca kuruluş kanunları ve bunlara dayanılarak çıkartılan kararnameler gereği kendilerine kamu görevi verilmiş kurum veya kuruluşlarca kullanılabileceği, bağımsız denetçilerin kendilerine kamu görevi verilmiş kurum veya kuruluş kapsamında olmadığı, bu nedenle bağımsız denetçilere resmî mühür verilmesine ilişkin düzenlemenin hukuka aykırı olduğu, bağımsız denetim raporunun mühürlenmesinin raporun niteliği ile bağdaşmadığı, ülkemizde Yeminli Mali Müşavirlere (YMM) 3568 sayılı Kanun’la kamu görevi verildiği için bunların YMM mührü kullandıkları, dava konusu Tebliğ ile bu duruma paralel bir düzenleme getirildiği, ancak bağımsız denetçilerin faaliyetleri ile YMM’lerin faaliyetlerinin aynı olmadığı, mührün sadece tasdik işlemi için gerekli olduğu, YMM’ler tarafından yapılan işlemin “görüş verme” değil, “tasdik etme” olduğu, bağımsız denetim işinin tasdik içermediği, denetim faaliyeti sonucunda denetçinin denetlediği finansal tablolar hakkında görüş verdiği, denetim faaliyeti sonucunda yapılan işlem görüş vermekten ibaret olduğundan dünya uygulamalarında bağımsız denetçilere mühür verilmediği, dava konusu düzenlemelerin uluslararası denetim standartlarına da aykırı olduğu, uluslararası denetim standartlarında denetim raporlarının mühürlenmesi, finansal tabloların onaylanması gibi ifadelerin bulunmadığı, denetçilerin mühür kullanmasının bağımsız denetim geleneği ile de bağdaşmadığı, mühür kullanımına ilişkin düzenlemenin denetçi olarak yetkilendirilecek meslek mensuplarının kendi meslekî mevzuatlarına da aykırı olduğu, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerin (SMMM) düzenlemek durumunda oldukları tüm resmî ve meslekî belgelerde Damga Matbaası Genel Müdürlüğünce imâl edilen ve TÜRMOB tarafından kendilerine verilen kaşeleri kullandıkları, hangi meslek mensubunun hangi numaralı kaşeyi kullandığı bilgisinin TÜRMOB’da mevcut olduğu ileri sürülmüştür.

DAVALININ SAVUNMASI :
Usul yönünden, davacının işbu davayı açmakta hukukî menfaatinin olmadığı;
Esasa ilişkin olarak ise, bağımsız denetçi mührü kamu kurum ve kuruluşlarında kullanılmadığı için Resmî Mühür Yönetmeliği kapsamında olmadığı, YMM’lerin kullandıkları mühürlerin kullanım amaçları ve alanlarının belli olduğu, bu mühürleri tasdik yaparken kullandıkları, bağımsız denetimde kullanamayacakları, bağımsız denetim raporlarının, şirket ortakları, çalışanlar, bankalar olmak üzere birçok kişi ve kuruluşu ilgilendirdiği, bu nedenle bağımsız denetimin bir kamu hizmeti olduğu, şirket hakkında bilgi sahibi olmak isteyen üçüncü kişilerin, şirketin bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolarını inceleyerek şirket hakkında doğru bilgi edindikleri ve bu tabloları değerlendirerek yatırım yaptıkları, kredi veren kuruluşların da kredi taleplerini bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolar üzerinden değerlendirdikleri ve sonuçlandırdıkları, bu nedenle, Kurum’un gözetim ve denetimi altında bulunan bağımsız denetçilerin elde ettikleri sonuçların Kurum tarafından verilen mühürle onaylanmış olmasının üçüncü kişiler nezdinde güvence sağlaması bakımından önemli olduğu, mührün kullanımının bağımsız denetim raporlarının etkisini güçlendirdiği, denetçi mührünün bir nevi raporu hazırlayan kişinin imzası olduğu, Tebliğ düzenlemesinde hukuka aykırılık bulunmadığı belirtilerek davanın reddi gerektiği savunulmuştur.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’IN DÜŞÜNCESİ : Davanın reddi gerektiği düşünülmektedir.

DANIŞTAY SAVCISI …’UN DÜŞÜNCESİ :Dava; 11/02/2014 tarih ve 28910 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren Bağımsız Denetçi Mühür Tebliği’nin iptali istemi ile açılmıştır.
Bağımsız Denetçi Mühür Tebliği’nin 2. Maddesinde; “Bu Tebliğ, bağımsız denetçi mührünün; ölçüsü, imal ettirilmesi, teslimi, muhafazası, bedeli, kullanımı, iade, yenileme ve zayi hallerinde yapılması gerekenler ile diğer hususlara ilişkin usul ve esasları kapsar.” hükmü,
3. maddesinde, “Bu Tebliğ, 26/12/2012 tarihli ve 28509 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğinin 49 uncu maddesine dayanılarak hazırlanmıştır.” ,
9. maddesinde, “(1) Denetim kuruluşu adına denetim raporu imzalamaya yetkilendirilen sorumlu denetçiler ile tek başına bağımsız denetim raporu imzalayacak denetçiler mühür kullanmak zorundadır.
(2) Denetçiler, denetçi mührünü sadece denetim faaliyetlerine ilişkin işlerinde kullanırlar.
(3) Mühür, berat sahibi denetçi tarafından kullanılır. Berat sahibi, mührün kullanılmasından sorumlu olup, başkaları tarafından kullanılmaması için gerekli tedbirleri almakla yükümlüdür.
(4) Elektronik imzaya ilişkin mevzuat hükümleri saklı kalmak kaydıyla mühür, denetçi tarafından, başta denetim faaliyetlerine ilişkin yapacağı yazışmalar, müşteriyle yapacağı sözleşmeler ve düzenleyeceği raporlar olmak üzere Kurum tarafından belirlenen iş, işlem, belge ve raporlara tatbik olunur.
(5) Denetim kuruluşları tarafından düzenlenen denetim raporlarına, kuruluş adına raporu imzalama yetkisini haiz sorumlu denetçinin mührü tatbik olunur.
(6) Mühür; imzalanması ve onaylanması gereken belgelerde imza üzerine, paraf edilme hallerinde ise metni müteakip olmak üzere belgenin sağ alt köşesine paraf üzerine tatbik olunur.
(7) Faaliyet izinleri Kurumca askıya alınan veya durdurulan denetçiler, Kurumca uygun görülen haller hariç olmak üzere, askıya alma veya durdurma süresinin sonuna kadar mühür kullanamazlar.
(8) Denetim faaliyetlerinde denetçi mührü dışında başka bir mühür kullanılmaz.”,
10. maddesinde; “(1) Faaliyet izni iptal edilen denetçi, Kurumca uygun görülen haller hariç olmak üzere, bu hususun kendisine tebliği tarihinden itibaren 15 gün içinde mührünü beratı ile birlikte kendisi veya kanuni vekili vasıtasıyla Kuruma elden iade eder. Aksi halde keyfiyet Kurum tarafından Cumhuriyet Savcılığına bildirilir.
(2) Vefat, gaiplik halleri ile kişiye kanuni müşavir veya vasi tayin edilmesi hallerinde mührün kullanımı geçersizdir. Vefat ve gaiplik hallerinin vukuunu, vasi veya kanuni müşavir atanmasına ilişkin mahkeme kararını müteakip, denetçi mühür ve beratı denetçinin varisleri, kanuni vekilleri, vasi veya kanuni müşavir tayin edilen kişi tarafından Kuruma elden iade edilir.
(3) İadeyi gerektiren diğer hallerde mühürler 15 gün içinde beratı ile birlikte Kuruma iade edilir.” ifadeleri yer almaktadır.
12/09/1984 günlü ve 18513 sayılı Resmî Gazetede yayımlanan Resmî Mühür Yönetmeliği’nin 1. maddesinde “Bu Yönetmelik, kamu kurum ve kuruluşlarında kullanılan resmî mühürlerin hangi birim ve kişilerce kullanılacağını, bunların yazı, karakter ve standardının tespit edilmesini ve yaptınlmasında ve kaybolmasında uygulanacak esasları belirlemek amacı ile düzenlenmiştir.” hükmü yer almaktadır.
Madde metninden anlaşılacağı üzere, yönetmeliğin amacı ve kapsamı, kamu kurum ve kuruluşlarında kullanılan resmi mühürlerin, hangi birim ve kişilerce kullanılacağını belirlemektir.
Görüleceği üzere, Bağımsız Denetçi Yönetmeliği’nin 49. maddesine dayanılarak, bağımsız denetçi mührüne ilişkin usul ve esasları düzenlemek amacıyla hazırlanan davaya konu edilen Bağımsız Denetçi Mühür Tebliği’nde, bağımsız denetçilere verilmesi öngörülen bağımsız denetçi mührü, kamu kurum ve kuruluşlarında kullanılan bir mühür niteliğinde olmadığından, yukarıda amaç ve kapsamı belirtilen Resmi Mühür Yönetmeliği kapsamına girmemektedir.
Yürütülen bağımsız denetçilik faaliyetinin niteliği, bağımsız denetimin ortaya çıkışındaki faktörler, bağımsız denetim neticesinde ortaya çıkan sonuçların kamu yararına etki derecesi göz önünde tutulduğunda, bağımsız denetçilerin kamu hizmeti ifa ettikleri açıktır.
Bağımsız denetçiliğe ilişkin düzenleme yapma konusunda yetkili ve görevli olan davalı idarece; yatırımcıların, borç verenlerin ve işletmelere kredi veren diğer tarafların kararlarını verirken faydalı olacak finansal bilgiyi sağlamaya yönelik olarak hazırlanmakta olan, bağımsız denetimde denetlenecek finansal tabloların foksiyon ve özellikleri gereği olarak, vergi mevzuatında yer alan düzenlemelerden farklılık gösteren muhasebe standartları oluşturulması gereksinimi ve Avrupa Birliğine uyum sürecinin gereği olarak ortaya çıkan oluşuma uygun olacak şekilde düzenleme yapma zorunluluğu dikkate alınmak suretiyle
26/12/2012 tarihli ve 28509 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Bağımsız Denetim Yönetmeliğine uygun düzenleme yapılarak denetim görevini yerine getirecek bağımsız denetçilerin kullanacağı bağımsız denetçi mührüne ilişkin usul ve esaslarla, mührün ölçüsü, imal ettirilmesi, teslimi, muhafazası, bedeli, kullanımı, iade, yenileme ve zayi hallerinde yapılması gerekenler ile diğer hususlara ilişkin usul ve esasları kapsayan ve dayanağını Bağımsız Denetçi Yönetmeliği’nden alan, Bağımsız Denetçi Mühür Tebliği’nde kamu hizmetinin gereklerine ve hukuka ayıkırılık saptanmamıştır.
Davacının diğer iddiaları ise, dava konusu Bağımsız Denetçi Mühür Tebliği’ni kusurlandırıcı mahiyette görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Onüçüncü Dairesi’nce, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:
Davalı idarenin usule yönelik itirazları geçerli görülmeyerek esasın incelenmesine geçildi.

İNCELEME VE GEREKÇE:
Uyuşmazlık tarihinde yürürlükte bulunan hâliyle Anayasa’nın 124. maddesinde, “Başbakanlık, bakanlıklar ve kamu tüzel kişileri, kendi görev alanlarını ilgilendiren kanunların ve tüzüklerin uygulanmasını sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabilirler.” kuralına yer verilmiştir.
Sözlük anlamı ile “düzenli hâle koymak, düzen vermek, tanzim ve tertip etmek” olarak tanımlanan “düzenleme”, kamu hukukunda kural koyma ile eş anlamlıdır. Kural ise; sürekli, soyut, nesnel, genel (kişilik dışı) durumları belirleyen ve gösteren norm olarak tanımlanmaktadır. Yasama organının yasama tasarrufları dışında, idare, Anayasa ve kanunlardan aldığı yetki ile, kural koyma (düzenleme yapma) yetkisine sahiptir. “Kural işlemler” (ya da diğer adıyla “genel düzenleyici işlemler”), üst hukuk kurallarına uygun olarak hukuk düzenine yeni kural getiren ya da mevcut bir kuralı değiştiren veya kaldıran tek yanlı idarî işlemlerdir. Düzenleme yetkisini kullanarak tüzük, yönetmelik, tebliğ, genelge gibi genel düzenleyici işlemleri yapan idarenin bir işleminin düzenleyici nitelik taşıdığının kabul edilebilmesi için, söz konusu işlemin sürekli, soyut, nesnel, genel durumları belirleyen ve gösteren hükümler içermesi, başka bir anlatımla, belirtilen nitelikte kurallar konulmuş olması zorunlu olup, bu genel düzenlemelerin üst hukuk kurallarına aykırı hükümler içermemesi gerekir. (ÖZAY İl Han, Günışığında Yönetim, 2017, İstanbul, s.426)
Adsız düzenleyici işlemler ile kural koyma yetkisi, idarenin kural koyma yetkisinin genel nitelikte olmasından kaynaklanmaktadır ve bu nedenle idarenin sahip olduğu hukukî araçlar Anayasa’da belirtilmiş işlemlerle sınırlı değildir. Nitekim Ragıp Sarıca, Anayasa’da belirtilmiş tek düzenleyici işlemin nizamnâme olduğu 1924 Anayasası döneminde, tanzim salâhiyetini, “münhasıran icra uzvunun ve idarî makamların hukuk kaideleri vazetmek salâhiyetine tekâbül etmektedir” şeklinde tanımlamış ve idarenin düzenleme yetkisinin kaynağını yürütme fonksiyonunda görmüştür. Zira yürütme fonksiyonu, kanunları icra etme işlevi olarak, gerektiğinde boşlukları doldurma ve yeni kurallar koyma yetkilerini içinde barındırmaktadır. Bu nedenle, Sarıca’ya göre idarenin kural koyma yetkisinin kaynağı, salt yürütme organı olmasından kaynaklı olarak sahip olduğu genel düzenleme yetkisidir. Sıddık Sami Onar da, aynı sonuca yürütmenin kanunu uygulama fonksiyonu yerine icra fonksiyonu gerekçesiyle ulaşmakta; idarenin düzenleme yetkisinin, 1961 Anayasası’nın tüzük ve yönetmelik hükümlerini düzenleyen maddelerine konu edilmekle birlikte, bu maddelerde yer alan yetkiden daha geniş olduğunu, zira düzenleme yetkisinin, icra ve idare fonksiyonundan ve niteliğinden doğduğunu ifade etmektedir. Bu itibarla, icraî karar almaya yetkili tüm idarî makamların, düzenleyici işlem yapma yetkisine sahip oldukları kabul edilmelidir. (ŞANLI ATAY Yeliz, Türk İdare Hukukunda Adsız Düzenleyici İşlemler, 2011, Ankara, s.73-74)
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname’nin 1. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararname’nin amacının, uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisini haiz Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu’nun (Kurum) kuruluş, teşkilat, görev, yetki ve sorumluluklarına ilişkin usul ve esasları düzenlemek olduğu belirtilmiş; “Tanımlar” başlıklı 2. maddesinde, “Bağımsız denetçi: Bağımsız denetim yapmak üzere, 01/06/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununa göre yeminli mali müşavir ya da serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış meslek mensupları arasından Kurum tarafından yetkilendirilen kişileri; Bağımsız denetim: Finansal tablo ve diğer finansal bilgilerin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla, denetim standartlarında öngörülen gerekli bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasını; Bağımsız denetim kuruluşu: Bağımsız denetim yapmak üzere, Kurum tarafından yetkilendirilen sermaye şirketlerini; Kurul: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunu; Kurum: Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunu; Meslek mensubu: 3568 sayılı Kanun kapsamında faaliyette bulunan serbest muhasebeci mali müşavir ve yeminli mali müşavirleri; Yetki belgesi: Bu Yönetmelikte aranan şartların sağlanması hâlinde, denetim kuruluşlarına ve denetçilere faaliyet iznine ilişkin Kurum tarafından verilen Bağımsız Denetim Kuruluşu Belgesi veya Bağımsız Denetçi Belgesini… ifade eder” şeklinde tanımlanmış; “Kurul’un görev ve yetkileri” başlıklı 9. maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendinde, “Bağımsız denetçiler ve bağımsız denetim kuruluşlarının kuruluş şartlarını ve çalışma esaslarını belirlemek, bu şartları taşıyan kuruluşları ve bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarını yetkilendirerek listeler hâlinde ilan etmek ve bunları oluşturacağı resmî sicile kaydederek Kurumun internet sitesinde kamuoyunun erişimine sürekli olarak açık tutmak”; (f) bendinde, “Bağımsız denetim yapacak meslek mensuplarına yönelik sınav, yetkilendirme ve tescil yapmak, disiplin ve soruşturma işlemlerini yürütmek, sürekli eğitim standartları ile meslekî etik kurallarını belirlemek, bunlara yönelik olarak kalite güvence sistemini oluşturmak ve bu alanlardaki eksikliklerin düzeltilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasını sağlamak”; (h) bendinde, “Düzenlemek ve denetlemekle görevli olduğu alanla ilgili ikincil düzenlemeleri yapmak ve bu konularda gerekli kararları almak” Kurul’un görev ve yetkileri arasında sayılmış; 27. maddesinin birinci fıkrasında, Kurul’un, 9. maddenin birinci fıkrasının (b), (ç) ve (d) bentlerinde yer alan yetkilerinin kullanılmasına yönelik usul ve esasları çıkaracağı yönetmeliklerle belirleyeceği; 31. maddesinde, bu Kanun Hükmünde Kararnamede hüküm bulunmayan hâllerde 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun bağımsız denetimle ilgili hükümlerinin uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 400. maddesinde, denetçinin, bağımsız denetim yapmak üzere, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’na göre ruhsat almış yeminli mali müşavir veya serbest muhasebeci mali müşavir unvanını taşıyan ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunca yetkilendirilen kişiler ve/veya ortakları bu kişilerden oluşan sermaye şirketi olabileceği ifade edilmiştir.
660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile, bağımsız denetim alanındaki dağınık yapıyı ortadan kaldırmak, denetim standartlarını tek elden belirlemek, bağımsız denetçileri ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek, bu kişilerin tescili, sürekli eğitimi, meslekî etik kuralları, soruşturma ve disiplin faaliyetlerinin belirlenmesi, bağımsız denetim kuruluşları ve denetim uygulamalarının kontrolü ve kalite güvencesine ilişkin düzenlemeleri yapmak ve bağımsız denetim alanında kamu gözetimi fonksiyonunu icra etmek amacıyla, kamu tüzel kişiliğini haiz, idarî ve malî özerkliğe sahip Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (Kurum) kurulmuştur.
Uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturma ve yayımlama, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlama, denetim standartlarını belirleme, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirme ve bunların faaliyetlerini denetleme, bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapma hususları ile ilgili olarak düzenlemeler yapma yetkisine sahip olan davalı Kurum’un, ilgili bulunduğu sektörde, kaliteli ve güvenilir bir finansal raporlama ve bağımsız denetim ortamı oluşturmak ve finansal raporların uluslararası standartlarla uyumlu olarak düzenlenmesini ve denetlenmesini sağlayacak standartları yürürlüğe koymak ve etkin bir kamu gözetimini gerçekleştirmek amacıyla 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ve 6102 sayılı Kanun’la kendisine tanınan bu yetkiyi Bağımsız Denetim Yönetmeliği’ni ve dava konusu Tebliği çıkarmak suretiyle kullandığı anlaşılmaktadır.
Dava konusu Bağımsız Denetçi Mühür Tebliği’nin 1. maddesinde,bu Tebliğ’in amacının, bağımsız denetçi mührüne ilişkin usul ve esasları düzenlemek olduğu; 2. maddesinde, Tebliğ’in, bağımsız denetçi mührünün ölçüsü, imâl ettirilmesi, teslimi, muhafazası, bedeli, kullanımı, iade, yenileme ve zayi hâllerinde yapılması gerekenler ile diğer hususlara ilişkin usul ve esasları kapsadığı belirtilmiş; 4. maddesinde, “Berat: Mührün kim tarafından kullanıldığını gösteren belgeyi; Mühür: Bağımsız denetçi mührünü… ifade eder” şeklinde tanımlanmış; 8. maddesinde, denetçinin, mührünü ve beratını, Kuruma iade edinceye kadar muhafaza ve gerektiğinde Kuruma ibraz etmekle yükümlü olduğu; 9. maddesinin 1. fıkrasında, denetim kuruluşu adına denetim raporunu imzalamaya yetkilendirilen sorumlu denetçiler ile tek başına bağımsız denetim raporu imzalayacak denetçilerin mühür kullanmak zorunda oldukları; 2. fıkrasında, denetçilerin, denetçi mührünü sadece denetim faaliyetlerine ilişkin işlerinde kullanacakları; 3. fıkrasında, mührün, berat sahibi denetçi tarafından kullanılacağı, berat sahibinin, mührün kullanılmasından sorumlu olduğu, başkaları tarafından kullanılmaması için gerekli tedbirleri almakla yükümlü olduğu; 4. fıkrasında, elektronik imzaya ilişkin mevzuat hükümleri saklı kalmak kaydıyla mührün, denetçi tarafından, başta denetim faaliyetlerine ilişkin yapacağı yazışmalar, müşteriyle yapacağı sözleşmeler ve düzenleyeceği raporlar olmak üzere Kurum tarafından belirlenen iş, işlem, belge ve raporlara tatbik olunacağı; 5. fıkrasında, denetim kuruluşları tarafından düzenlenen denetim raporlarına, kuruluş adına raporu imzalama yetkisini haiz sorumlu denetçinin mührünün tatbik olunacağı; 6. fıkrasında, mührün, imzalanması ve onaylanması gereken belgelerde imza üzerine, paraf edilme hâllerinde ise metni müteakip olmak üzere belgenin sağ alt köşesine paraf üzerine tatbik olunacağı; 7. fıkrasında, faaliyet izinleri Kurumca askıya alınan veya durdurulan denetçilerin, Kurumca uygun görülen hâller hariç olmak üzere, askıya alma veya durdurma süresinin sonuna kadar mühür kullanamayacakları; 8. fıkrasında, denetim faaliyetlerinde denetçi mührü dışında başka bir mühür kullanılmayacağı kurala bağlanmıştır.
Davacı tarafından, “Kamu kurum ve kuruluşlarında resmî mühürlerin hangi birim ve kişilerce kullanılacağının Resmî Mühür Yönetmeliği’nde düzenlendiği, bağımsız denetçilere resmî mühür verilmesini öngören dava konusu düzenlemenin resmî mühürlerin verilmesine ilişkin mevzuata aykırı olduğu, bağımsız denetim raporunun mühürlenmesinin raporun niteliği ile bağdaşmadığı, bağımsız denetim işinin tasdik içermediği, denetim faaliyeti sonucunda denetçinin denetlediği finansal tablolar hakkında görüş verdiği” ileri sürülerek Bağımsız Denetçi Mühür Tebliği’nin iptali istenilmektedir.
Dava konusu Tebliğin dayanağı olan Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin 14. maddesinin ikinci fıkrasında, denetçi olmak isteyen meslek mensuplarından Kurum tarafından gerekli şartları taşıdığına karar verilenlerin, gerekli harç ve ücretleri ödemeleri ve Kurum’a tescil talebinde bulunmaları hâlinde sicile kayıt ve ilan edilecekleri, tescil işleminden sonra bu kişilere bağımsız denetçi belgesi, denetçi kimliği ve denetçi mührü verileceği; 42. maddesinin üçüncü fıkrasında, faaliyet izni iptal edilenlerin, kendilerine verilen mührü, yetki belgesini ve kimliği Kurum tarafından belirlenen süre içerisinde iade edeceği kurala bağlanmıştır.
Bir işletmenin, finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını gerçeğe uygun ve doğru biçimde gösterip göstermediği ancak bağımsız denetim faaliyeti neticesi ortaya çıkacağından, denetçiye ve denetçinin yaptığı denetim çalışmalarına güven duyulması önem taşımaktadır. Bağımsız denetim raporları, şirket ortakları, çalışanlar, bankalar da dâhil olmak üzere birçok kişi ve kuruluşu ilgilendirmektedir. Zira, bağımsız denetime tabi tutulan bir şirket hakkında bilgi sahibi olmak isteyen üçüncü kişilerin, şirketin bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolarını inceleyerek şirket hakkında doğru bilgi edindikleri ve bu tabloları değerlendirerek yatırım yaptıkları, kredi veren kuruluşların da kredi taleplerini bağımsız denetimden geçmiş finansal tablolar üzerinden değerlendirdikleri ve sonuçlandırdıkları bilinen bir gerçektir.
Öte yandan, davacı tarafından, Dairemizin E:2013/1248, E:2013/1765 sayılı esasına kayıtlı dosyaları ile, dava konusu Tebliğin dayanağı olan Bağımsız Denetim Yönetmeliği’nin “denetçi mührü”ne yönelik kısımlarının da iptali talep edilmiş olup, Dairemizin sırasıyla 14/12/2017 günlü, K:2017/3775 ve K:2017/3776 sayılı kararlarıyla, anılan ibarelerin iptali istemine yönelik olarak davaların reddine karar verilmiş, söz konusu kararlar İdarî Dava Daireleri Kurulu tarafından onanmıştır.
Bu itibarla, Kurum’un gözetim ve denetimi altında bulunan bağımsız denetçilerin elde ettikleri sonuçların Kurum tarafından verilen mühürle onaylanmış olmasının üçüncü kişiler nezdinde güvence sağlaması bakımından önemli olduğu anlaşıldığından, bağımsız denetçilere denetçi mührü verilmesinde ve denetçi mührüne ilişkin usul ve esasların düzenlendiği dava konusu Tebliğ’de hukuka aykırılık görülmemiştir.

KARAR SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1. DAVANIN REDDİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen toplam …-TL yargılama giderinin davacı üzerinde bırakılmasına,
3. Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca ..-TL vekâlet ücretinin davacıdan alınarak davalı idareye verilmesine,
4. Posta gideri avansından artan tutarın kararın kesinleşmesinden sonra davacıya iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu’na temyiz yolu açık olmak üzere, 12/11/2020 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.