Danıştay 13. Daire Başkanlığı         2010/4507 E.  ,  2016/1222 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONÜÇÜNCÜ DAİRE
Esas No : 2010/4507
Karar No : 2016/1222

Davacı :
Vekili
Davalı
Vekilleri :
Davanın Özeti : 22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği’nin 45.1.6. maddesinin (a), (b) ve (ç) bentlerinin; 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na aykırı olduğu, serbest muhasebecilerin belge onaylama yetkisine sahip olduğu, dava konusu Tebliğ’le serbest muhasebecilerin bu yetkisinin yok sayıldığı, benzer bir durum için TÜRMOB’un görüşünün de bu doğrultuda olduğu ileri sürülerek iptali istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : 20.07.2010 tarih ve 27657 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği’nde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliği ile dava konusu Tebliğ’in ilgili maddesinin yürürlükten kaldırıldığı ve aşırı düşük sorgulamasına ilişkin açıklamaların belgelendirilmesinde yeni bir düzenleme yapıldığı, dolayısıyla davanın konusuz kaldığı; diğer yandan, 10.07.2008 tarihinde yapılan değişiklikle 3568 sayılı Kanun’un 1. maddesinde sayılan meslek mensupları kapsamından serbest muhasebecilerin çıkarıldığı, aynı Kanun’un Geçici 11. maddesine göre serbest muhasebecilerin sadece Kanun’un 2. maddesinin (A) fıkrasının (a) bendinde sayılan işleri yapabileceği, dava konusu Tebliğ’de düzenlenen işlerin ise söz konusu Kanun’un 2. maddesinin (A) fıkrasının (a) bendinde sayılan işler kapsamında değerlendirilemeyeceği, bu nedenle serbest muhasebecilerin dava konusu Tebliğ çerçevesinde onaylama yetkisinin olmadığı anlaşıldığından davanın reddi gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Tetkik Hâkimi ‘nın Düşüncesi : Konusu kalmayan dava hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı Kumru ‘ın Düşüncesi : Dava, 22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği’nin 45.1.6. maddesinin (a), (b) ve (ç) bentlerinin iptali istemiyle açılmıştır.
22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği’nin dava konusu olan 45.1.6. maddesinde; “İsteklilerin aşırı düşük sorgulamasına ilişkin açıklamaları belgelere dayanmalıdır. Belgelere dayanılmaksızın yapılan açıklamalar kabul edilmeyecektir. Bu çerçevede;
a) İstekliler tarafından proforma faturalarla açıklama yapılması durumunda; proforma faturada proforma fatura içeriği mala ilişkin olarak mükellefin son geçici vergi beyanname döneminde tespit edilen birim ortalama maliyet belirtilecek ve proforma faturaya, ilgili malın son geçici vergi beyanname dönemine ait bir alış ve bir satış faturası örneği eklenerek tasdik anlaşması yapılan Yeminli Mali Müşavir (YMM) veya beyannamelerini imzalayan Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM)’e onaylatılacaktır. Proforma fatura veren imalatçı ise; proforma fatura ekinde, ilgili mala ilişkin imalatçının son geçici vergi beyanname döneminde çıkartılan birim maliyet cetveli verilecektir. Sunulan birim maliyet cetveli, mükellefin tasdik anlaşması yaptığı YMM veya beyannamelerini imzalayan SMMM tarafından onaylı olmalıdır.
b) İsteklilerce yapılan açıklamalarda teklifin bir bölümünü oluşturan iş kısımlarına ilişkin olarak piyasada o alanda faaliyet gösteren kişilerden alınan fiyat tekliflerinin sunulması hâlinde; söz konusu fiyat tekliflerinin ekinde, Vergi Usul Kanunu’na göre tutulması zorunlu olan yasal defter ve belgelere uygunluğu YMM veya SMMM tarafından onaylanmış maliyet tespit raporunun sunulması zorunludur. Söz konusu maliyet tespit raporunda, fiyat teklifi verilen işle ilgili varsa malların birim ortalama maliyetleri ile işçilik maliyetleri belirtilmelidir. Fiyat teklifinin kapsamında sadece mal bulunuyor ise; maliye tespit raporu yerine, piyasadan alınan mallara ilişkin olarak yukarıda belirtildiği şekilde proforma faturaların, fiyat teklifi veren kişinin üretici olması durumunda ise, son geçici vergi beyanname döneminde çıkartılan ilgili malın birim maliyet cetvelinin sunulması zorunludur.
c) İsteklinin ortağı olduğu tüzel kişiye ait işletmeden mal çekmesi veya satın alması durumunda; söz konusu malın emsal bedeli ile değerlenmesi gereklidir. Emsal bedelinin tespitinde Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümleri esas alınır.
ç) İsteklinin açıklamalarını kendi ürettiği mallara dayandırması durumunda; mükellefin tasdik anlaşması yaptığı YMM veya beyannamelerini imzalayan SMMM tarafından onayı, son geçici vergi beyanname dönemine ait üretim konusu mala ilişkin maliyet tespit raporunun sunulması zorunludur. Maliye tespit raporunda üretilen mala ilişkin birim maliyetlerin gösterilmesi gerekmektedir.
d) istekliler tarafından yapılan açıklamada, malın stoklarda bulunduğunun belirtilmesi durumunda; Vergi Usul Kanunu’nun 182’nci maddesi gereğince tutulması gereken envanter defterinin ilgili malzeme veya mala ilişkin kısmının mükellefin tasdik anlaşması yaptığı YMM veya beyannamelerini imzalayan SMMM tarafından onaylı örneğinin veya mükellefin tasdik anlaşması yaptığı YMM veya beyannamelerini imzalayan SMMM tarafından hazırlanan ve onaylanan ilgili malzeme veya mala ilişkin stok tespit raporunun sunulması zorunludur. Stok tespit raporunda mükellefin yasal defter ve belgelerine uygun ilgili malzeme veya mala ilişkin birim maliyetlerin gösterilmesi zorunludur.” düzenlemesi yer almaktadır.
22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği’nin dava konusu madde hükmü, 30.07.2010 tarih ve 27657 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 2. ve 3. maddeleri ile 22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği’nin 45. ve 79. maddeleri değiştirilerek, aşırı düşük teklif değerlendirmelerinde düzenlenen belgelerin (maliyet/satış tutarı tespit tutanakları ve stok tespit tutanağı ile proforma faturanın) 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’na göre çalışan meslek mensuplarından, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan tarafından düzenlenmesi, bütün belge ve tutanakların her sayfasının imzalanıp kaşeleneceği düzenlemesi yapılmıştır.
Öte yandan, 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 2. maddesi mesleğin konusuyla ilgili olup;
“A) Muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu:
Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;
a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak.
b) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak.
c) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak.
Yukarıda sayılan işleri; bir iş yerine bağlı olmaksızın yapanlara serbest muhasebeci mali müşavir denir.
B) Yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusu;
(A) fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde yazılı işleri yapmanın yanında Kanun’un 12’nci maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmaktır.
Yeminli mali müşavirler muhasebe ile ilgili defter tutamazlar, muhasebe bürosu açamazlar ve muhasebe bürolarına ortak olamazlar.”
hükmü yer almaktadır.
Aynı Kanun’un Geçici 11. maddesinde ise;
Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce; serbest muhasebeci unvanını almış olanlar ile serbest muhasebecilik stajına devam edenlerden başarılı olanlar; altı ayı geçmemek üzere, TÜRMOB tarafından verilen mesleki uyum eğitimine katılarak bu eğitimi tamamladıkları tarihten itibaren beş yıl içinde yapılacak özel serbest muhasebeci mali müşavirlik sınavlarına beş defa girebilirler. Bu sınavlarda başarılı olanlar, serbest muhasebeci mali müşavirlik unvanını almaya hak kazanırlar. Mesleki uyum eğitiminin konuları ve ücreti ile yapılacak özel sınavın usul ve esasları Maliye Bakanlığı ile TÜRMOB tarafından müştereken belirlenir.
Söz konusu sınavlarda başarılı olamayanlar veya sınava katılmayanlar ise sadece serbest muhasebeci unvanı ile çalışabilirler, “serbest muhasebeci mali müşavir” unvanını kullanamazlar. Bunlar, 2’nci maddenin (A) fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işleri yapamazlar, 45’inci maddede belirtilen yasaklara uymak zorunda olup, meslek mensuplarına ilişkin düzenlemelere tabi tutulurlar. Ayrıca, bunların yapacakları iş ve işlemler karşılığında alacakları ücretler 46’ncı maddeye göre tespit edilmeye devam edilir…” hükmüne yer verilmiştir.
Bu hükümlere istinaden, 3568 sayılı Kanun’da meslek unvanları Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir olarak sayılmış ve bu unvanlar itibarıyla yapabilecekleri işlemler belirlenmiştir.
Yukarıda yer verilen unvanlar itibarıyla meslek mensuplarına vergi mevzuatı kapsamında verilen yetki çerçevesinde alınabilecek hizmetler belirlenmiş olup serbest muhasebeci unvanını taşıyan bir meslek mensubunun 3568 sayılı Kanun’un 2’nci maddesinin (A) fıkrasının (a) bendinde ifade edilen işleri yapmaya yetkili kılındığı, düzenlenen belgelere dayalı inceleme, tahlil, denetim yapabilmesine, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermesine, rapor ve benzerlerini düzenlemesine, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapabilmesine yetki verilmemektedir.
Dava dilekçesinin incelenmesinden;
Davacı şirketin 28.05.2010 tarihinde A… Yapı İşleri ve Teknik Daire Başkanlığı tarafından ihalesi yapılan “…” inşaatında idarenin, Kamu İhale Kanunu’nun 38. ve 45. maddelerine istinaden aşırı düşük tekliflerin değerlendirmesi için teklif sahiplerinden açıklamalarını talep ettiği, teklif sahiplerinin idareye sunduğu açıklamaların incelenmesi sonucu ihalenin davacı şirket üzerinde kaldığı, ihaleye teklif veren bir firma tarafından yapılan şikâyet başvurusunun reddi üzerine, aynı firma tarafından ‘na yapılan itiraz üzerine Kamu İhale Kurulu’nun; Kamu İhale Genel Tebliğin 45.1.6. maddesinin (a), (b) ve (ç) bentleri gereği bazı beyanname ve vergi ile ilgili belgeler, muhasebe kayıtları, faturaları düzenleme onaylama yetkisi SMMM ve YMM verilmesine rağmen Serbest Muhasebeci (SMM) tarafından onaylanan belgelerin ibraz edildiği, davacı açıklamalarının anılan Tebliğ’e uygun olarak gerçekleştirilmediği, teklifin değerlendirme dışı bırakılması gerektiği kararını verdiği anlaşılmaktadır.
Davacı şirket, Kamu İhale Genel Tebliği’nin 45.1.6. maddesinin (a), (b) ve (ç) bentlerinin yürürlükteki Vergi Kanunlarına, 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 2. ve 3. maddelerine, Kamu İhale Kanunu’nun 38. ve 45. maddelerine aykırı olduğunu ileri sürmekte, Serbest Muhasebecilerin, mükellefleri ile ilgili olarak verecekleri her türlü bilgi ve belgeyi düzenleme ve onaylama hakkına sahip olduğunu, bütün bakanlıklara, kamu kurum ve kuruluşlarına anılan tüm belgeleri düzenleyerek ve onaylayarak vermek, kanunlarla Serbest Muhasebecilere tanınmış bir hak ve yetki kullanımı olup, aşırı düşük tekliflerin değerlendirmesi yapılırken ibraz edilen belgelerin, asıllarına ve yasal defter kayıtlarına uygunluğu yönünden, şirketin Serbest Muhasebesince verilen onayların geçerli sayılmayarak, yapmış oldukları teklifin değerlendirme dışı bırakılması işlemine dayanak oluşturan söz konusu Tebliğ hükmünün iptali gerektiğini ileri sürmektedir.
Sonuç itibarıyla, 3568 sayılı Kanun’da yer verilen unvanlar itibarıyla meslek mensuplarına vergi mevzuatı kapsamında verilen yetki çerçevesinde, 4734 sayılı Kanun hükümlerine göre düzenlendiği anlaşılan iptali istenen Tebliğ hükmü ile bu Tebliğ hükmünü değiştiren yeni düzenlemenin hukuksal etkilerinin aynı olduğu görülmekte ise de, dava görülmekte iken 30.07.2010 tarih ve 27657 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Tebliğ ile dava konusu Tebliğ kuralının değiştirilmesi nedeniyle davanın konusu kalmadığından iptal istemi hakkında ayrıca bir karar verilmesine hukuken olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, 22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği’nin 45.1.6. maddesinin (a), (b) ve (ç) bentlerinin iptali istemi hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Onüçüncü ve Sekizinci Dairelerince, 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun Ek 1. maddesi uyarınca birlikte yapılan toplantıda, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra işin gereği görüşüldü:
Dava; 22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği’nin 45.1.6. maddesinin (a), (b) ve (ç) bentlerinin iptali istemiyle açılmıştır.
22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği’nin dava konusu olan 45.1.6. maddesinde; “İsteklilerin aşırı düşük sorgulamasına ilişkin açıklamaları belgelere dayanmalıdır. Belgelere dayanılmaksızın yapılan açıklamalar kabul edilmeyecektir. Bu çerçevede;
a) İstekliler tarafından proforma faturalarla açıklama yapılması durumunda; proforma faturada proforma fatura içeriği mala ilişkin olarak mükellefin son geçici vergi beyanname döneminde tespit edilen birim ortalama maliyet belirtilecek ve proforma faturaya, ilgili malın son geçici vergi beyanname dönemine ait bir alış ve bir satış faturası örneği eklenerek tasdik anlaşması yapılan Yeminli Mali Müşavir (YMM) veya beyannamelerini imzalayan Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM)’e onaylatılacaktır. Proforma fatura veren imalatçı ise; proforma fatura ekinde, ilgili mala ilişkin imalatçının son geçici vergi beyanname döneminde çıkartılan birim maliyet cetveli verilecektir. Sunulan birim maliyet cetveli, mükellefin tasdik anlaşması yaptığı YMM veya beyannamelerini imzalayan SMMM tarafından onaylı olmalıdır.
b) İsteklilerce yapılan açıklamalarda teklifin bir bölümünü oluşturan iş kısımlarına ilişkin olarak piyasada o alanda faaliyet gösteren kişilerden alınan fiyat tekliflerinin sunulması hâlinde; söz konusu fiyat tekliflerinin ekinde, Vergi Usul Kanunu’na göre tutulması zorunlu olan yasal defter ve belgelere uygunluğu YMM veya SMMM tarafından onaylanmış maliyet tespit raporunun sunulması zorunludur. Söz konusu maliyet tespit raporunda, fiyat teklifi verilen işle ilgili varsa malların birim ortalama maliyetleri ile işçilik maliyetleri belirtilmelidir. Fiyat teklifinin kapsamında sadece mal bulunuyor ise; maliye tespit raporu yerine, piyasadan alınan mallara ilişkin olarak yukarıda belirtildiği şekilde proforma faturaların, fiyat teklifi veren kişinin üretici olması durumunda ise, son geçici vergi beyanname döneminde çıkartılan ilgili malın birim maliyet cetvelinin sunulması zorunludur.
…
ç) İsteklinin açıklamalarını kendi ürettiği mallara dayandırması durumunda; mükellefin tasdik anlaşması yaptığı YMM veya beyannamelerini imzalayan SMMM tarafından onayı, son geçici vergi beyanname dönemine ait üretim konusu mala ilişkin maliyet tespit raporunun sunulması zorunludur. Maliye tespit raporunda üretilen mala ilişkin birim maliyetlerin gösterilmesi gerekmektedir…” kuralı yer almaktadır.
22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği’nin dava konusu 45. maddesi, 30.07.2010 tarih ve 27657 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 2. ve 3. maddeleriyle değiştirilmiştir. Bu çerçevede;
“…
45.1.13.1. Tedarikçi veya imalatçılardan alınan ve birim fiyatları gösteren proforma fatura sunularak açıklama yapılması durumunda proforma faturadaki birim satış tutarı;
a) Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, maliyet/satış tutarı tespit tutanağında yer alan (Ek-O.5) ağırlıklı ortalama birim maliyetin,
b) Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, maliyet/satış tutarı tespit tutanağında yer alan (Ek-O.5) ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80’inin, Altında olamaz.
Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensubu tarafından proforma fatura üzerine; “Birim satış tutarının, mükellefin yasal defter ve belgelerine göre çıkartılan ve tarafımdan onaylanan maliyet/satış tutarı tespit tutanağındaki ağırlıklı ortalama birim maliyet tutarının altında olmadığını beyan ederim.” ibaresinin yazılarak imzalanması ve iletişim bilgileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi/mühürlenmesi gerekmektedir.
Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensubu tarafından proforma fatura üzerine; “Birim satış tutarının, mükellefin yasal defter ve belgelerine göre çıkartılan ve tarafımdan onaylanan maliyet/satış tutarı tespit tutanağındaki ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80’inin altında olmadığını beyan ederim.” ibaresinin yazılarak imzalanması ve iletişim bilgileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi/mühürlenmesi gerekmektedir.
Kaşeleme işlemi bu Tebliğin 8.4 maddesinde belirtilen özel kaşe kullanılmak suretiyle yapılabileceği gibi, bu kaşe dışında meslek mensubuna ilişkin bilgileri içeren kaşe kullanılmak suretiyle de yapılabilir.
45.1.13.2. İsteklilerce yapılan açıklamalarda; teklifin bir bölümünü oluşturan iş kalemlerine/gruplarına ilişkin olarak piyasada o alanda faaliyet gösteren kişilerden alınan fiyat tekliflerinin sunulması hâlinde, fiyat teklifinde belirtilen veya fiyat teklifine göre hesaplanan birim fiyat;
a) Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, maliyet/satış tutarı tespit tutanağında (Ek-O.6) yer alan toplam birim maliyet tutarının,
b) Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, maliyet/satış tutarı tespit tutanağında (Ek-O.6) yer alan ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80’inin, Altında olamaz.
Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensubu tarafından fiyat teklifinin üzerine; “Birim fiyatın, mükellefin yasal defter ve belgelerine göre çıkartılan ve tarafımdan onaylanan maliyet/satış tutarı tespit tutanağındaki toplam birim maliyet tutarının altında olmadığını beyan ederim.” ibaresinin yazılarak imzalanması ve iletişim bilgileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi/mühürlenmesi gerekmektedir.
Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensubu tarafından fiyat teklifinin üzerine; “Birim fiyatın, mükellefin yasal defter ve belgelerine göre çıkartılan ve tarafımdan onaylanan maliyet/satış tutarı tespit tutanağındaki ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80’inin altında olmadığını beyan ederim.” ibaresinin yazılarak imzalanması ve iletişim bilgileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi/mühürlenmesi gerekmektedir.
Kaşeleme işlemi bu Tebliğin 8.4 maddesinde belirtilen özel kaşe kullanılmak suretiyle yapılabileceği gibi, bu kaşe dışında meslek mensubuna ilişkin bilgileri içeren kaşe kullanılmak suretiyle de yapılabilir.
İstekli tarafından teklif kapsamındaki harita, kadastro ve proje işlerine ilişkin olarak yapılacak açıklamalarda sadece bu işlere ilişkin fiyat tekliflerinin sunulması yeterlidir.
…
45.1.13.6. İsteklinin açıklamalarını kendi ürettiği, aldığı veya sattığı mallara dayandırması durumunda ihale konusu işte kullanılması öngörülen mala ilişkin ağırlıklı ortalama birim maliyetin veya ağırlıklı ortalama birim satış tutarının belirtildiği “maliyet/satış tutarı tespit tutanağı” (Ek-O.7) sunulacaktır. İsteklilerce teklif edilen tutara ilişkin birim fiyatlar,
a) Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, ağırlıklı ortalama birim maliyetin,
b) Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80’inin, Altında olamaz.
İsteklinin satışlar üzerinden açıklama yapabilmesi için malın ticareti ile iştigal ediyor olması; maliyete dayalı açıklama yapabilmesi için ise, son geçici vergi beyanname döneminde ihale konusu işte kullanılmasını öngördüğü mal miktarının en az yarısı kadar alış yapmış olması gerekmektedir.
İsteklinin son geçici vergi beyanname döneminde 4734 sayılı Kanun kapsamındaki idarelere açıklama konusu mala ilişkin satış yapmış olması ve satılan malın idarece kabul edilmiş olması durumunda “maliyet/satış tutarı tespit tutanağı” (Ek-O.7) sunmasına gerek bulunmayıp sadece söz konusu satışa ilişkin fatura suretleri ile de belgelendirme yapılabilecektir.
…
79.4.2.4. Tedarikçi veya üreticilerden alınan birim fiyatları gösteren proforma fatura sunularak açıklama yapılması durumunda proforma faturadaki birim satış tutarı;
a) Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, maliyet/satış tutarı tespit tutanağında yer alan (Ek-O.5) ağırlıklı ortalama birim maliyetin,
b) Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, maliyet/satış tutarı tespit tutanağında yer alan (Ek-O.5) ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80’inin, Altında olamaz.
Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensubu tarafından proforma fatura üzerine; “Birim satış tutarının, mükellefin yasal defter ve belgelerine göre çıkartılan ve tarafımdan onaylanan maliyet/satış tutarı tespit tutanağındaki ağırlıklı ortalama birim maliyet tutarının altında olmadığını beyan ederim.” ibaresinin yazılarak imzalanması ve iletişim bilgileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi/mühürlenmesi gerekmektedir.
Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensubu tarafından proforma fatura üzerine; “Birim satış tutarının, mükellefin yasal defter ve belgelerine göre çıkartılan ve tarafımdan onaylanan maliyet/satış tutarı tespit tutanağındaki ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80’inin altında olmadığını beyan ederim.” ibaresinin yazılarak imzalanması ve iletişim bilgileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi/mühürlenmesi gerekmektedir.
Kaşeleme işlemi bu Tebliğin 8.4 maddesinde belirtilen özel kaşe kullanılmak suretiyle yapılabileceği gibi, bu kaşe dışında meslek mensubuna ilişkin bilgileri içeren kaşe kullanılmak suretiyle de yapılabilir.
79.4.2.5. İsteklilerce yapılan açıklamalarda; teklifin bir bölümünü oluşturan iş kalemlerine/gruplarına ilişkin olarak piyasada o alanda faaliyet gösteren kişilerden alınan fiyat tekliflerinin sunulması hâlinde, fiyat teklifinde belirtilen veya fiyat teklifine göre hesaplanan birim fiyat;
a) Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, maliyet/satış tutarı tespit tutanağında (Ek-O.6) yer alan toplam birim maliyet tutarının,
b) Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, maliyet/satış tutarı tespit tutanağında (Ek-O.6) yer alan ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80’inin,
altında olamaz.
Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensubu tarafından fiyat teklifinin üzerine; “Birim fiyatın, mükellefin yasal defter ve belgelerine göre çıkartılan ve tarafımdan onaylanan maliyet/satış tutarı tespit tutanağındaki toplam birim maliyet tutarının altında olmadığını beyan ederim.” ibaresinin yazılarak imzalanması ve iletişim bilgileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi/mühürlenmesi gerekmektedir.
Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensubu tarafından fiyat teklifinin üzerine; “Birim fiyatın, mükellefin yasal defter ve belgelerine göre çıkartılan ve tarafımdan onaylanan maliyet/satış tutarı tespit tutanağındaki ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80’inin altında olmadığını beyan ederim.” ibaresinin yazılarak imzalanması ve iletişim bilgileri de belirtilmek suretiyle kaşelenmesi/mühürlenmesi gerekmektedir.
Kaşeleme işlemi bu Tebliğin 8.4 maddesinde belirtilen özel kaşe kullanılmak suretiyle yapılabileceği gibi, bu kaşe dışında meslek mensubuna ilişkin bilgileri içeren kaşe kullanılmak suretiyle de yapılabilir.
…
79.4.2.12. İsteklinin açıklamalarını kendi ürettiği, aldığı veya sattığı mallara dayandırması durumunda ihale konusu işte kullanılması öngörülen mala ilişkin ağırlıklı ortalama birim maliyetin veya ağırlıklı ortalama birim satış tutarının belirtildiği “maliyet/satış tutarı tespit tutanağı” (Ek-O.7) sunulacaktır. İsteklilerce teklif edilen tutara ilişkin birim fiyatlar,
a) Maliyete dayalı açıklama yapıldığında, ağırlıklı ortalama birim maliyetin,
b) Satışlar üzerinden açıklama yapıldığında, ağırlıklı ortalama birim satış tutarının % 80’inin, Altında olamaz.
İsteklinin satışlar üzerinden açıklama yapabilmesi için malın ticareti ile iştigal ediyor olması; maliyete dayalı açıklama yapabilmesi için ise, son geçici vergi beyanname döneminde ihale konusu işte kullanılmasını öngördüğü mal miktarının en az yarısı kadar alış yapmış olması gerekmektedir.
İsteklinin son geçici vergi beyanname döneminde 4734 sayılı Kanun kapsamındaki idarelere açıklama konusu mala ilişkin satış yapmış ve satılan malın idarece kabul edilmiş olması durumunda “maliyet/satış tutarı tespit tutanağı” (Ek-O.7) sunmasına gerek bulunmayıp sadece söz konusu satışa ilişkin fatura suretleri ile de belgelendirme yapılabilecektir.
…” düzenlemeleri yer almaktadır.
Özetle, dava konusu Tebliğ’de aşırı düşük teklif değerlendirmelerinde düzenlenen belgeleri onaylama yetkisi olan meslek mensupları sayma yoluyla SMMM ve YMM olarak belirtilmiş ve serbest muhasebeciler bu kapsama alınmamışken, 30.07.2010 tarihinde Tebliğ’de yapılan değişiklikle aşırı düşük teklif değerlendirmelerinde düzenlenen belgelerin (maliyet/satış tutarı tespit tutanakları ve stok tespit tutanağı ile proforma faturanın) 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’na göre çalışan meslek mensuplarından, mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan tarafından onaylanacağı düzenlemesi yapılmıştır. Bu durumda, Tebliğ değişikliğiyle hangi meslek mensupların belgeleri onaylamaya yetkili olduğunun ortaya konulabilmesi için mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensuplarından ne anlaşılması gerektiğinin açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 2. maddesi mesleğin konusuyla ilgili olup;
“A) Muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu:
Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;
a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak.
b) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak.
c) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak.
Yukarıda sayılan işleri; bir iş yerine bağlı olmaksızın yapanlara serbest muhasebeci mali müşavir denir.
B) Yeminli mali müşavirlik mesleğinin konusu;
(A) fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde yazılı işleri yapmanın yanında Kanun’un 12’nci maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmaktır.
Yeminli mali müşavirler muhasebe ile ilgili defter tutamazlar, muhasebe bürosu açamazlar ve muhasebe bürolarına ortak olamazlar.” kuralı yer almaktadır.
Aynı Kanun’un Geçici 11. maddesinde ise;
“Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce; serbest muhasebeci unvanını almış olanlar ile serbest muhasebecilik stajına devam edenlerden başarılı olanlar; altı ayı geçmemek üzere, TÜRMOB tarafından verilen mesleki uyum eğitimine katılarak bu eğitimi tamamladıkları tarihten itibaren beş yıl içinde yapılacak özel serbest muhasebeci mali müşavirlik sınavlarına beş defa girebilirler. Bu sınavlarda başarılı olanlar, serbest muhasebeci mali müşavirlik unvanını almaya hak kazanırlar. Mesleki uyum eğitiminin konuları ve ücreti ile yapılacak özel sınavın usul ve esasları Maliye Bakanlığı ile TÜRMOB tarafından müştereken belirlenir.
Söz konusu sınavlarda başarılı olamayanlar veya sınava katılmayanlar ise sadece serbest muhasebeci unvanı ile çalışabilirler, “serbest muhasebeci mali müşavir” unvanını kullanamazlar. Bunlar, 2’nci maddenin (A) fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işleri yapamazlar, 45’inci maddede belirtilen yasaklara uymak zorunda olup, meslek mensuplarına ilişkin düzenlemelere tabi tutulurlar. Ayrıca, bunların yapacakları iş ve işlemler karşılığında alacakları ücretler 46’ncı maddeye göre tespit edilmeye devam edilir…” kuralına yer verilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Mükerrer 227. maddesinde, “Maliye Bakanlığı:
1. Vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya,
2. Vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme, zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli mali müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya,
3. (Ek: 23/7/2010-6009/10 md.) Vergi kanunları kapsamındaki yeminli mali müşavirlik tasdik işlemlerini elektronik ortamda gerçekleştirmeye ve tasdike konu işlemleri mükellef grupları, faaliyet ve tasdik konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye ve uygulatmaya,
Bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.
…” kuralı yer almaktadır.
Maliye Bakanlığı’nca söz konusu Kanun maddesinin uygulanmasına ilişkin 29.06.1997 tarih ve 23034 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 4 sıra nolu Vergi Beyannamelerinin Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce İmzalanması Hakkında Genel Tebliğ’de, serbest muhasebeciler ve serbest muhasebeci mali müşavirler meslek mensubu olarak tanımlanmıştır. Tebliğ’in “IV-Beyannameleri İmzalayacak Meslek Mensupları ve Sorumlulukları” başlığında, “Mükelleflerin beyannameleri, kendilerine 3568 sayılı Kanun’un 2/A-a maddesinde belirtilen hizmetleri bir bütün olarak fiilen veren meslek mensupları tarafından imzalanacaktır.” kuralı yer almaktadır.
3568 sayılı Kanun ve 213 sayılı Kanun düzenlemeleri birlikte değerlendirildiğinde, serbest muhasebecilerin 3568 sayılı Kanun’un 2/A-a maddesinde belirtilen hizmetleri yürütmeye yetkili oldukları, bu yönüyle diğer iki meslek grubundan ayrı değerlendirilemeyeceği, nitekim Maliye Bakanlığı’nın düzenlemelerinin de bu doğrultuda olduğu anlaşılmaktadır.
Dosyanın, incelenmesinden, 28.05.2010 tarihinde yapılan “A…” inşaatı ihalesinde, idarenin, Kamu İhale Kanunu’nun 38. ve 45. maddelerine istinaden aşırı düşük tekliflerin değerlendirmesi için teklif sahiplerinden açıklamalarını talep ettiği; teklif sahiplerinin idareye sunduğu açıklamaların incelenmesi sonucu ihalenin davacı şirket üzerinde kaldığı; ihaleye teklif veren bir firma tarafından yapılan şikâyet başvurusunun reddi üzerine, aynı firma tarafından ‘na yapılan itiraz sonucunda, Kamu İhale Kurulu’nca, Kamu İhale Genel Tebliğin 45.1.6. maddesinin (a), (b) ve (ç) bentleri gereği bazı beyanname ve vergi ile ilgili belgeler, muhasebe kayıtları, faturaları düzenleme onaylama yetkisinin SMMM ve YMM’lere verilmesine rağmen serbest muhasebeci tarafından onaylanan belgelerin ibraz edildiği, bu nedenle davacı açıklamalarının anılan Tebliğ’e uygun olarak gerçekleştirilmediğinden davacının teklifinin değerlendirme dışı bırakılması yönünde 04.10.2010 tarih ve 2957 karar nolu düzeltici işlem tesis edildiği; bunun üzerine 22.08.2009 tarihli Kamu İhale Genel Tebliği’nin 45.1.6. maddesinin (a), (b) ve (ç) bentlerinin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.
Aktarılan kanunî düzenlemeler ve Tebliğ değişiklikleri birlikte değerlendirildiğinde, 30.07.2010 tarih ve 27657 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliğinde Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 2. ve 3. maddelerinde belirtilen mükellefin beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensupları kapsamında serbest muhasebecilerin de yer aldığının kabulü gerekmektedir.
Bu itibarla, dava konusu 22.08.2009 tarih ve 27327 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliği’nin 45.1.6. maddesinin (a), (b) ve (ç) bentlerinin, 30.07.2010 tarih ve 27657 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Kamu İhale Genel Tebliğinde
Değişiklik Yapılmasına Dair Tebliğin 2. ve 3. maddeleriyle değiştirildiği; 30.07.2010 tarihli Tebliğin 2. ve 3. maddelerinde belirtilen mükellefle tam tasdik sözleşmesi yapan veya beyannamelerini imzalamaya yetkili olan meslek mensupları kapsamında serbest muhasebecilerin de yer aldığı, dolayısıyla davanın konusu kalmadığından, dava konusu Tebliğ maddelerinin iptali istemi hakkında bir karar verilmesine gerek bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenle; KONUSU KALMAYAN DAVA HAKKINDA KARAR VERİLMESİNE YER OLMADIĞINA, ayrıntısı aşağıda gösterilen …TL yargılama gideri ile Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca belirlenen …-TL vekâlet ücretinin davanın açılmasına neden olan davalı idareden alınarak davacı şirkete verilmesine, posta giderleri avansından artan tutarın istemi hâlinde davacı şirkete iadesine, bu kararın tebliğ tarihini izleyen 30 (otuz) gün içerisinde Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu’na temyiz yolu açık olmak üzere, 20.04.2016 tarihinde oybirliğiyle karar verildi.