11. Daire 1997/2479 E. , 1997/3729 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONBİRİNCİ DAİRE
Esas No : 1997/2479
Karar No : 1997/3729
Temyiz İsteminde Bulunan : … İnş. ve Müh. Ltd. Şti.
Vekili : Av. …
Karşı Taraf : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
İstemin Özeti : İnşaat taahhüt, mobilya imalatı ve dekorasyon işiyle uğraşan yükümlü şirketin 1991 yılı işlemlerinin incelemesi sonucunda, bir kısım harcamaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı faturalarla belgelendirildiğinin tesbit edilmesi üzerine Nisan ve Temmuz-Eylül dönemleri için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi salınmıştır. ….Vergi Mahkemesi … gün ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30.maddesinde re’sen vergi tarhı tanımlandıktan sonra 4. Bendinde defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması halinin re’sen takdir nedeni sayıldığı, dosyanın incelenmesinden, yükümlü şirketin 1991 yılında emtia almış göründüğü şahıs ve kuruluşlar hakkında yapılan karşıt incelemelerden yükümlünün kayıtlarına intikal ettirdiği faturaları düzenleyen …, …, … ve …’ın gerçekte emtia satışı yapmayıp yalnızca sahte fatura düzenledikleri sonucuna ulaşıldığı, bu durumda, anılan şahıslar tarafından düzenlenen faturalara isabet eden katma değer vergisi indirimlerinin kabul edilmemesi suretiyle yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabetsizlik görülmediği,ancak, yükümlü şirket hakkında düzenlenen kurumlar vergisine ait inceleme raporunda … İnş. San. Tic. Ltd. Şti. tarafından düzenlenen fatura tutarının gider olarak kabul edilmiş olması nedeniyle bu faturada gösterilen katma değer vergisinin indiriminin yasal olduğu gerekçesiyle, kaçakçılık cezalı katma değer vergisini değişiklikle onamıştır. Yükümlü şirket tarafından, tarhiyat öncesi uzlaşma talebine rağmen, uzlaşma komisyonunca görüşülmediği, ayrıca inceleme raporuna dayanılarak yapılan cezalı tarhiyatta yasal isabet bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.
Savunmanın Özeti : Temyiz isteminin reddi ile mahkeme kararının onanması gerektiği savunulmaktadır.
Danıştay Savcısı …’un Düşüncesi : Uyuşmazlık; yükümlü kurum adına inceleme raporuna istinaden 4, 7, 8. ve 9/1991 dönemleri için salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhiyatını kısmen onayan vergi mahkemesi kararının bozulması isteğine ilişkindir.
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 34 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında “Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir” hükmü yer almıştır.
Uzlaşma komisyonunca, uzlaşmanın temin edilmediğine karar verilmiş ve bu karara karşı dava açılmamış bulunması nedeniyle vergi dairesince ihbarname düzenlenmesinde ve tarhiyata karşı açılan bu davada Vergi Mahkemesince işin esasının incelenmesinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır.
Dava dosyasının incelenmesinden: Vergi mahkemesince; inceleme elemanının, yükümlü kurumun indirim konusu yaptığı gider evraklarını düzenleyen yükümlüler nezdinde karşıt inceleme yapmak istediği, ancak bu yükümlülerin bilinen adreslerinde bulunmadıkları için vergi dairesinde mevcut tarh dosyaları üzerinde inceleme yaparak adı geçen mükelleflerin muhteviyatı itibarıyla sahte ve yanıltıcı belge düzenlediklerini tesbit ettiği gerekçesiyle tarhiyatın kısmen onandığı anlaşılmıştır.
İnceleme elemanınca; Adı geçen yükümlülerin vergi dairelerinde mevcut tarh dosyalarındaki bilgilerle yetinildiği, bu yükümlülerin bilinen en son adreslerine gidilerek defter ve belgeleri üzerinde inceleme yaparak davacı kurumun kullandığı gider evrakının da muhteviyatı itibarıyla gerçek olup olmadığı konusunda herhangibir tesbit yapmaksızın eksik soruşturma sonucuna göre bu belgelerin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge oldukları sonucuna varılmış bulunması nedeniyle vergi mahkemesi kararında yasal isabet görülmemiştir.
Yukarıda açıklanan nedenle;temyiz isteminin kabul edilerek temyiz konusu vergi mahkemesi kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmüştür.
Tetkik Hakimi …’ün Düşüncesi : Dosyanın incelenmesinden, 1991 yılı işlemlerinin incelenmesi nedeniyle düzenlenen tutanakla yükümlü şirket tarafından tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulduğunun tespit edildiği, ancak yükümlü şirkete yüklenemeyen nedenlerle ve idarenin yürüttüğü hizmetin gereği gibi işlememesi yüzünden uzlaşma görüşmesinin gerçekleşmemesi üzerine, cezalı tarhiyat yapıldığı, ancak vergi mahkemesince, yükümlü şirketten kaynaklanmayan nedenlerle yasal bir haktan yoksun kaldığı ve yasal prosedür tamamlanmadan ihbarname düzenlendiği gözardı edilerek uyuşmazlığın çözümlendiği anlaşılmaktadır.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Tarhiyat Öncesi Uzlaşma” başlığını taşıyan ve 4008 sayılı Yasanın 22.maddesi ile değişik Ek Madde 11’de, Maliye Bakanlığının vergi incelemesine dayanılarak salınacak vergilerle kesilecek cezalarda tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebileceği ancak; inceleme sonucunda kaçakçılık cezalı tarhiyat yapılmasını gerektiren tespitler nedeniyle salınacak vergi ve kesilecek kaçakçılık suçu cezasının tarhiyat öncesi uzlaşma konusu yapılamayacağı hükme bağlanmış olup, bu hüküm 1.1.1995 tarihinde yürürlüğe girmiştir.
Uyuşmazlık, yükümlü şirketin 1991 yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen 9.12.1996 tarihli rapor doğrultusunda salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisinden kaynaklanmakta ise de, incelemeye başlanılması nedeniyle hazırlanan 3.12.1996 tarihli tutanakla yükümlü şirketin tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunduğunun saptandığı, ancak 20.12.1996 tarihinde yapılan görüşmeye yükümlü şirketin, idarenin yürüttüğü hizmetin gereği gibi işlememesi dolayısıyla doğrudan idareye izafe edilebilecek bir nedenle icabet etmediği, bu yüzden uzlaşmanın temin edilemediği sabittir.
Ancak, tarhiyatın ilişkin olduğu dönemde yürürlükte bulunan şekliyle Ek Madde 11’de, Maliye ve Gümrük Bakanlığının vergi incelemesine dayanılarak salınacak vergilerle, kesilecek cezalarda tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebileceği belirtilmiştir.
Bu durumda uyuşmazlığın çözümü, olaya uygulanacak kuralın belirlenmesine bağlı olmaktadır.
Vergi Hukukunda, bir vergi yasasının eski yasa döneminde tamamlanmış ve hukuki sonuçlarını doğurmuş hukuku durum, ilişki ve olaylara uygulanması gerçek geriye yürüme, yeni yasanın, eski yasa yürürlükte iken başlamakla birlikte henüz sonuçlanmayan hukuki durum, ilişki ve olaylara uygulanması ise gerçek olmayan geriye yürüme olarak tanımlanmıştır. Hukuki güvenlik ilkesi gereğince vergi yasalarının geçmişe yönelik olarak uygulanması, başka bir deyişle, gerçek olarak geriye yürütülmesi mümkün değildir. Ancak yeni hükmün, eski hüküm yürürlükte bulunduğu dönemde meydana gelen, fakat henüz sonuçlanmayan olaylara ve hukuki durumlara uygulanması, kısaca gerçek olmayan geriye yürüme mümkündür.
Öte yandan, geriye yürüme yasağı kural olarak maddi vergi hukukuyla ilgili yasal düzenlemeler için sözkonusu olabilecektir. Başka bir ifade ile, vergi borcu konusundaki hak ve ödevlerin doğumunu, sona ermesini ve bunların içeriğine ilişkin yasal düzenlemelerin geçmişe yönelik olarak uygulanmaması gerekecektir. Oysa verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin usul hükümlerinin, kısaca şekli vergi hukukuna ait düzenlemelerin, hem maddi hukuka ilişkin hükümleri içermemesi, hem de gerçek olmayan geriye yürüme ilkesi uyarınca geçmişte meydana gelen olaylara uygulanması mümkündür.
Bununla birlikte, ceza hukukunun, lehteki hükmün uygulanması yolundaki ilkesi gözönünde bulundurulduğunda, tarhiyatın ilişkin olduğu dönemde yürürlükte bulunan hüküm uyarınca kaçakçılık cezasının tarhiyat öncesi uzlaşmaya konu yapılması gerekmektedir.
Bu değerlendirmeler sonucunda dava konusu, olayda vergi aslı, 213 sayılı Yasanın 4008 sayılı yasanın 22.maddesiyle değişik Ek Madde 11 hükmü uyarınca tarhiyat öncesi uzlaşma konusu yapılmayacağından vergi mahkemesi kararının bu kısmında yasal isabetsizlik görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kısmen kabulü ile vergi mahkemesi kararının; vergi aslına ilişkin hüküm fıkrasının onanması, cezaya ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık yükümlü şirketin sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanmak suretiyle haksız yere katma değer vergisi iadesinden yararlandığının saptanması üzerine 1991 yılı ilgili dönemleri için salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisini değişiklikle onayan vergi mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkindir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun tarhiyatın ilişkin olduğu tarih itibarıyla yürürlükte bulunduğu şekliyle “Tarhiyat Öncesi Uzlaşma” başlığını taşıyan Ek Madde 11 de, Maliye ve Gümrük Bakanlığı’nın vergi incelemesine dayanılarak salınacak vergilerle kesilecek cezalarda tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebileceği hükme bağlanmıştır.
Öte yandan, Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmenliğinin 9/1. maddesinde, nezdinde inceleme yapılan kimselerin, incelemenin başlangıcından, inceleme ile ilgili son tutanağın düzenlenmesine kadar geçen süre içerisinde her zaman uzlaşma talebinde bulunabilecekleri, 10 maddesinde, inceleme elemanının mükellefin uzlaşma talebi üzerine, yetkili uzlaşma komisyonu başkanı ile temas kurarak uzlaşma gününü belirleyeceği, belirlenen uzlaşma gün ve saatinin bir yazı ile mükellefe bildirileceği veya inceleme tutanağına yazılacağı kuralına yer verildikten sonra, 15. maddesinde de belirlenen gün ve saatte mükellef veya vekilinin iştiraki ile toplanan uzlaşma komisyonunun konuyu tartışarak sonucunda uzlaşma sağlandığı takdirde durumu bir tutanakla tespit edeceği, 16/1.maddesinde ise uzlaşma komisyonlarının uzlaşma neticesinde düzenleyecekleri uzlaşma tutanaklarının kesin olduğu, gereğinin vergi dairesince derhal yerine getirileceği kuralı yer almıştır.
Dosyanın incelenmesinden, inşaat taahhüt, mobilya imalatı ve dekorasyon işiyle uğraşan yükümlü şirketin 1991 yılı işlemlerinin incelenmesine başlanılması nedeniyle düzenlenen 3.12.1996 tarihli tutanakla, şirket müdürü tarafından 213 sayılı Yasanın Ek Madde 11 hükmü uyarınca tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulduğunun tesbit edildiği, incelemenin tamamlanması üzerine hazırlanan 9.12.1996 gün ve …. sayılı raporla, ilgili dönemler için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarhedilmesinin önerildiği, tarhiyat öncesi uzlaşma görüşmesinin 20.12.1996 tarihinde saat 14:00’da yapılacağı hususunun yükümlü şirkete tebliğ edildiği, ancak inceleme elemanı tarafından, belirlenen gün ve saatte başka bir vergi dairesine bağlı vergi mükelleflerinin uzlaşma görüşmeleri yapılacağının saptanması nedeniyle, uzlaşma görüşmesinin 27.12.1996 gününe alındığının yükümlü şirkete bildirilmesine rağmen, 20.12.1996 gün ve … sayılı Uzlaşma Komisyonu Tutanağı ile yükümlü şirketin uzlaşma toplantısına icabet etmediği, bu yüzden uzlaşma temin edilmediğinin belirlendiği, 27.12.1996 gün ve … sayılı Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Komisyonu Tutanağı ile de; yükümlü şirket temsilcisinin komisyona başvurmasına rağmen başkaca yapılacak bir işlem olmadığına karar verilmesi üzerine ihbarname düzenlendiği anlaşılmıştır.
Tarhiyat öncesi uzlaşma, yükümlülere yasa ile tanınan bir hak olup, yükümlülerle idare arasındaki olası anlaşmazlık ve görüş ayrılıklarının tarh işlemine başlanılmadan giderilmesi ve vergileme olayını daha kısa sürede ve kesin olarak sonuçlandırmak suretiyle vergi tahsilatını hızlandırmak amacıyla öngörülen bir kurumdur.
213 sayılı Yasanın, tarhiyat öncesi uzlaşmanın temin edilememiş veya uzlaşma müzakeresinde uzlaşmaya varılmamış olması halinde mükellefler veya ceza muhatabı olanların verginin tarhından ve cezanın kesilmesinden sonra uzlaşma talep edemeyecekleri yönündeki Ek Madde 11/3 hükmü ile aynı paraleldeki yönetmelik hükmü dikkate alındığında, tarhiyat öncesi uzlaşma talebinin karşılanması gerekecektir. Aksi halde, yasada öngörülen prosedürün tamamlanmaması ve yönetimin yerine getirmek zorunda olduğu idari hizmetin gereği gibi işlememesi nedeniyle yükümlü şirkete izafe edilmeyen nedenlerle yasal bir haktan yoksun kalınması sonucu doğacaktır ki, bu durum hukuki güvenlik ilkesiyle bağdaşmaz.
Diğer yandan, her ne kadar 213 sayılı Yasanın Ek 11’inci maddesinde değişiklik yapan 4008 sayılı Yasanın 22.maddesi ile Maliye Bakanlığının; vergi incelemesine dayanılarak salınacak vergilerle kesilecek cezalarda tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verebileceği, ancak; inceleme sonucunda kaçakçılık cezalı tarhiyat yapılmasını gerektiren tespitler nedeniyle salınacak vergi ve kesilecek kaçakçılık suçu cezasının tarhiyat öncesi uzlaşma mevzuu yapılamayacağı hükme bağlanmış ise de; bu hükmün 1.1.1995 tarihinde yürürlüğe girmiş olması ve yasaların geriye yürütülmemesi, başka bir ifade ile, yasaların yürürlüğe girdiği tarihten sonra meydana gelen olaylara uygulanması yolundaki temel ilke karşısında, olaya, tarhiyatın ilişkin bulunduğu dönemde yürürlükte olan hükmün uygulanması gerekmektedir.
Bu durumda, tarhiyat öncesi uzlaşma talebi bulunduğu halde yükümlü şirketten kaynaklanmayan nedenlerle uzlaşma görüşmesinin gerçekleşmemesi suretiyle yasayla tanınan bir haktan yoksun kalınması sonucunun doğduğu hususu gözardı edilerek, yasal prosedür tamamlanmadan yapılan cezalı tarhiyattan kaynaklanan uyuşmazlığın, esası incelenerek tesis edilen vergi mahkemesi kararında hukuki isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin kabulü ile …. Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına 3.11.1997 gününde oybirliği ile karar verildi.