11. Daire         1996/7146 E.  ,  1998/617 K.
T.C.
D A N I Ş T A Y
ONBİRİNCİ DAİRE
Esas No : 1996/7146
Karar No : 1998/617

Temyiz İsteminde Bulunan : … Vergi Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf : …
Vekili : Av. …
İstemin Özeti : Ekmek fırını işleten yükümlünün bazı satış faturaları ve perakende satış fişlerini incelemeye ibraz etmemesi üzerine, defter kayıt ve belgeleri dikkate alınmak suretiyle randıman yönünden yapılan incelemede bir kısım teslim bedelinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığı ileri sürülerek 1991/Şubat-Aralık dönemleri için kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir. ….Vergi Mahkemesi … gün ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 213 sayılı Yasanın 30.maddesine göre re’sen tarhiyat yapılabilmesi için, bu maddede belirlenen koşulların gerçekleştiğinin bir karineye dayanılmadan açık ve kesin olarak ortaya konulması gerektiği, olayda re’sen tarh nedeni olarak yalnızca randıman esasından hareket edildiği, salt randıman esasına göre bulunan farkın re’sen tarh nedeni olarak kabul edilemeyeceği, bu yöntemle yapılan incelemenin tahmin ve kanaate dayandığı gerekçesiyle cezalı tarhiyatı terkin etmiştir. Vergi dairesi müdürlüğü, olayda re’sen tarh nedeni bulunmadığı yolundaki karar gerekçesinin hatalı olduğu, zira yükümlünün bazı satış faturalarını ve perakende satış fişlerini incelemeye ibraz etmediğini, randıman esasına göre yapılan tarhiyatın yasaya uygun olduğunu iddia ederek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın Özeti : Savunma verilmemiştir.
Danıştay Savcısı …’ın Düşüncesi : İleri sürülen bozma nedenleri, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinin 1 numaralı bendinde öngörülen nedenlerden hiçbirisine girmediğinden, temyiz isteğinin reddi ile hukuka ve usul hükümlerine uygun bulunan, vergi mahkemesi kararının onanması gerekeceği düşünülmektedir.
Tetkik Hakimi …’nin Düşüncesi : 213 sayılı Yasanın 30. Maddesinin 4. fıkrası , defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan usulsüz ve karışık olması nedeniyle incelemeye elverişli olmaması halini re’sen tarh nedeni olarak öngörmüştür.
Olayda, inceleme raporuna göre yükümlünün bazı perakende satış fişleri ile, satış faturalarını incelemeye ibraz etmemesi re’sen tarh nedeni sayılarak randıman esasına göre inceleme yapılmış, uyuşmazlığı inceleyen mahkeme ise, randıman esasına göre bulunan farkın re’sen tarh nedeni olarak değerlendirilemeyeceği olayda re’sen tarh nedeninin mevcut olmadığı randıman yöntemiyle yapılan incelemenin varsayım ve tahmine dayandığı gerekçesiyle cezalı tarhiyatı terkin etmiştir. Ancak sözkonusu belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle 213 sayılı Yasanın 30. maddesine göre olayda re’sen tarh nedeni oluşmuştur.
Öte yandan randıman esasına dayalı inceleme metodundan işletmenin sahip olduğu teknolojiye göre, imalata verilen girdi miktarı ile üretim süreci sonucunda elde edilmesi gereken emtia miktarı hesaplanarak, defter kayıtlarının gerçeği yansıtıp yansıtmadığı saptanabilmektedir. Olayda ekmek imalatıyla ilgili teknik bilgiler (fire oranı, rutubet oranı, gramaj, fiyat v.s) yükümlü ifadesinden hareketle, üretime verilen un, tuz, maya ile elde edilen ekmek miktarları da defter kayıt ve belgelerden saptanmış, elde edilmesi gereken ekmek miktarını bulmak amacıyla da randıman incelemesi yapılmıştır.
Bu durumda olayda re’sen tarh nedeni mevcut olduğundan mahkemenin randıman esasına göre yapılan incelemede, işin esasına girerek uyuşmazlık hakkında bir karar vermesi gerekirken, re’sen tarh nedeni bulunmadığından bahisle cezalı tarhiyatı terkin etmesinde yasal isabet görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, mahkeme kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA
Hüküm veren Danıştay Onbirinci Dairesince işin gereği görüşüldü:
Uyuşmazlık, yükümlünün bazı satış faturaları ve perakende satış fişlerini incelemeye ibraz etmemesi üzerine, randıman yöntemiyle yapılan incelemede, bir kısım emtia teslim bedelinin kayıt ve beyan dışı bırakıldığının saptanması üzerine kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarh edilmesinden doğmuştur.
213 sayılı Yasanın 30.maddesinin 4.fıkrasında, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle incelemeye elverişli olmaması hali re’sen tarh nedeni olarak öngörülmüştür. Aynı yasanın 134.maddesinde, ise vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilmiş olup 141.maddesinde de, inceleme esnasında lüzum görülen hallerde vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile tespit ve tevsik olunacağı, varsa ilgililerin itiraz ve mülahazalarının tutanağa geçirileceği hükmü yer almıştır.
Dosyanın incelenmesinden, ekmek fırını işleten yükümlünün 22.2.1991-31.12.1991 tarihleri arasında faaliyette bulunduğu, 11.2.1992 tarihinde verdiği dilekçe ile bir kısım perakende satış fişlerini kaybettiğini bildirdiği, inceleme elemanının defter ve belgelerini istemesi üzerine söz konusu perakende satış fişleri yanında işletme defterine hasılat kaydettiği satış faturalarını da incelemeye ibraz etmediği, bunun üzerine belgelerinin bir kısmının noksan olması nedeniyle incelemeye elverişli bulunmadığı ve randıman esası yönünden inceleme yapıldığı, inceleme sırasında kullanılan un, maya ve tuz miktarının kayıtlardan saptandığı, rutubet oranı, fire ve yanık oranı ile ekmek fiyatları ve gramajlarının yükümlü ifadesine göre belirlendiği, bu hususların inceleme raporuna ekli tutanakta açıkça saptandığı, tutanağın hiç bir itirazi kayıt konmadan imzalandığı, un yönünden yapılan randıman incelemesinde elde edilmesi gereken ekmek miktarı ve emtia teslim bedeli ile defter kayıtları arasında 206.647.861.-lira matrah farkı bulunduğu, tuz ve maya yönünden yapılan incelemede ise elde edilmesi gereken ekmek miktarının daha fazla çıktığı, ancak mükellef lehine hareketle ana madde olan un emtiası esas alınarak bulunan farkın dikkate alındığı, saptanan matrah farkının dönemlere dağıtıldığı ve kaçakçılık cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşılmaktadır.
Mahkeme, randıman esasına göre bulunan farkın re’sen tarh nedenini oluşturamayacağı, bu yönden bulunan matrah farkının defter ve belgelerin incelemeye elverişli olmadığını kanıtlamayacağı, randıman yöntemiyle yapılan incelemenin tahmin ve kanaate dayandığı gerekçesiyle tarhiyatı terkin etmişse de, vergi inceleme raporunda randıman esasına göre bulunan matrah farkı re’sen tarh nedeni olarak ele alınmamış, yükümlünün bazı perakende satış fişleri ile işletme defterine kaydettiği satış faturalarını incelemeye ibraz etmemesi re’sen tarh nedeni sayılarak randıman esasına göre inceleme yapılmıştır. Diğer bir ifadeyle söz konusu belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi nedeniyle 213 sayılı Yasanın 30.maddesine göre olayda re’sen tarh nedeni vardır.
Vergilendirme ile ilgili muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya konulmasını sağlamak amacıyla başvurulan ve teknik bir yöntem olan randıman esasına dayalı inceleme metodunda, işletmenin sahip olduğu teknolojiye göre, imalata verilen girdi miktarları ile üretim süreci sonucunda elde edilmesi gereken emtia miktarı hesaplanarak, defter kayıtlarının gerçeği yansıtıp yansıtmadığı saptanabilmektedir. Bu itibarla randıman esası bilimsel bir üretim hesaplama yöntemidir.
Bu durumda, vergi inceleme raporu ekindeki tutanağın hiç bir itirazi kayıt konmadan imzalandığı, üretime verilen un, maya, tuz miktarları ile rutubet oranı, fire oranı, ekmek fiyat ve gramajları konusunda da taraflar arasında bir ihtilaf bulunmadığı gözönüne alındığında, yükümlünün tutunakta belirtmediği halde dava dilekçesinde ileri sürdüğü hamurdan ekmek elde edilmesi sırasında meydana gelen su kaybının ve “elenti” diye tabir edilen ekmek imalatına dahil olmayan un miktarının fire olarak dikkate alınmadığı yolundaki iddialarına itibar edilemez. Zira tutanağın 7. maddesinde, ekmek ürüteminde pazarlama aşamasına kadar meydana gelen fire oranları açıkca sorulmuş, yükümlünün belirttiği oranlar uygulanmak suretiyle inceleme yapılmıştır. Dolayısıyla, bu maddede belirtilen rutubet ve fire oranlarının dava dilekçesinde iddia edilen fireleri de kapsadığının kabul edilmesi gerekir.
Öte yandan, yükümlü dava dilekçesinde 8092 adet ekmeğin sigortalı işçilerine, 10255 adet ekmeğin ise sigortasız işçilerine bedelsiz olarak verildiğini, bu miktarın bulunan matrah farkından düşülmesi gerektiğini iddia etmekteyse de, 3065 sayılı Yasanın 3/a maddesinde vergiye tabi malların her ne suretle olursa olsun vergiye tabi işlemler dışındaki amaçlarla işletmeden çekilmesinin, işletmenin personeline ücret, prim, ikramiye, hediye, teberru gibi adlarla verilmesinin teslim sayılacağı hükmü karşısında, belirtilen miktarda ekmek bedelinin matrahtan düşülmesi gerektiği yolundaki iddiaların yasal dayanağı bulunmamaktadır.
Bu itibarla, bir kısım perakende satış fişleri ile satış faturalarını incelemeye iraz etmeyen yükümlü adına, randıman esasına göre yapılan inceleme sonucu tarh edilen katma değer vergisinin onanması gerekirken tarhiyatı terkin eden mahkeme kararında yasal isabet görülmemiştir.
Kesilen kaçakçılık cezasına gelince, olayın özelliği ve matrah farkının tespit şekli dikkate alındığında tarhiyata kusur cezası uygulanması hukuka uygun olacağından, mahkemece yeniden verilecek kararda bu hususun da gözönüne alınması gerekmektedir.
Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne …Vergi Mahkemesinin … gün ve E:…, K:… sayılı kararının bozulmasına 18.2.1998 gününde oybirliği ile karar verildi.